Samenhangende pluriformiteit in financieel beheer

Pieter Wisse

Nederlandse ministeries gaan financieel beheer voeren volgens het baten-lastenstelsel. Zo luidt het kabinetsvoornemen en de Algemene Rekenkamer heeft daaraan een studierapport gewijd: Begroting en verantwoording in balans. Het studierapport vormt de directe aanleiding¹ tot dit artikel. Ik draag graag overwegingen bij die netzo constructief de overgang naar verbeterd financieel beheer door de rijksoverheid bevorderen. Daarvoor schets ik vanuit informatiekundig perspectief hoofdlijnen voor samenhang.

Stelsel?

Als informatiekundig ontwerper lees ik extra kritisch passages waarin samenhang aan de orde is. Wat mij in het studierapport daarom opvalt, is het woord ‘stelsel.’ Het komt vaak voor. Ik vat in verschillende passages zelfs afwijkende betekenissen op. Dat hoeft geen probleem te zijn, maar verwarring heerst als niet steeds de passende context ook nog eens duidelijk geschetst is. Bot gezegd is het zònder scherp gevormd begrip per expliciete context onmogelijk adequaat instrumentarium te ontwerpen, ontwikkelen enzovoort, tot en met gebruiken. Dat geldt natuurlijk óók voor systemen, methoden & technieken voor financieel beheer door de rijksoverheid.

Wat mij verwart, probeer ik hier kortweg in te leiden met enkele citaten. Voorop stel ik dat ik het met de Algemene Rekenkamer eens ben dat (zie studierapport, p. 13) “begrotingsbedragen kunnen van verschillende aard zijn.” Ook terecht hanteert de Rekenkamer als beoordelingscriteria zowel de periode waarin de transactie in kwestie gebeurt als het verband met andere transacties. Ik kan erkenning van zulke verschillen echter niet rijmen met wat verderop in het studierapport staat. Waarom (p. 16) “problematiseert de Algemene Rekenkamer het naast elkaar bestaan van […] stelsels voor begroting, administratie en verantwoording binnen de rijksdienst”?² Het is, aldus de Rekenkamer met nadruk (p. 17), “niet wenselijk om twee verschillende stelsels binnen dezelfde rijksdienst te hanteren.” Het klinkt ogenschijnlijk helder, maar roept bij mij dus de vraag op wat de Rekenkamer her en der onder stelsel verstaat.

Eén stelsel!

Ik stel voor ‘stelsel’ in de betekenis van het totaal volgens een bepaald perspectief te gebruiken. Er is dus één financieel beheerstelsel. Aan een ander woord is helemaal geen behoefte, maar hoe de Rekenkamer het frequent in het studierapport gebruikt acht ik dus niet vruchtbaar. Verwarring verdwijnt dankzij de discipline dat één stelsel per definitie géén àndere stelsels volgens hetzelfde danwel een nauw verwant perspectief kan omvatten. Maar geldt daarmee dat varianten uitgesloten zijn?

Ik bestrijd ontkenning van verschillen binnen het stelsel. Die zijn realistisch en daarom moet de opzet van het stelsel erin voorzien. Sterker nog, juist realistische pluriformiteit, ofwel de noodzaak van beheerste en gecoördineerde omgang met varianten, zie ik als reden om ‘iets’ als een stelsel te bestempelen. Er bestaat vanwege dergelijke complexiteit echter een probleem met begripsvorming. Wat is het stelsel dan wèl en wat komt daarbinnen voor erkenning van “verschillende aard” in aanmerking? Ik probeer dat in eerste aanleg via een vergelijking te verklaren. Ik besef dat elke vergelijking belachelijk wordt door overdrijving, maar ik meen desalniettemin dat het helpt om met een reeds vertrouwd voorbeeld te beginnen.

Stelsel en modaliteiten

Stelt u zich voor dat U van A naar B wilt. U kunt meestal met diverse vervoermiddelen of, duur gezegd, verkeersmodaliteiten in die verplaatsingsbehoefte voorzien. Gaat u lopen? Neemt u de fiets, de auto, de boot en/of het vliegtuig? Een andere keer wilt u van C naar D, enzovoort, enzovoort.

Zulke variëteit vraagt dus om een verkeersstelsel. Zoals ik dat hier schets, blijft zo’n stelsel nadrukkelijk niet beperkt tot één modaliteit. Uitgaande van verschillen gaat het om het vestigen van orde. Modaliteiten moeten op elkaar afgestemd zijn. Daarbij is het niet genoeg elke modaliteit simpel’weg’ zoveel mogelijk gescheiden van alle andere te houden. Dat is vaak ondoelmatig of onhandig. Want onderweg moet u zonodig (danwel desgewenst) uiteraard van verkeersmodaliteit kunnen wisselen. Het verkeersstelsel verschaft samenhang tussen begin-, overstap- en eindpunten voor verplaatsingen dankzij samenhangende voorzieningen voor diverse verkeersmodaliteiten.

Het optimale verkeersstelsel is niet statisch. Verplaatsingsbehoeften, verkeersmodaliteiten en verkeersstelsel beïnvloeden elkaar. Het stelsel is flexibeler naarmate ‘punten’ eenvoudiger zijn aan of af te sluiten en wijzigingen in modaliteiten eveneens niet of nauwelijks stelselwijzigingen vergen.

Pluriformiteit in financieel beheer

Met pluriformiteit in verkeer is iedereen vertrouwd. Voor financieel beheer is dat blijkbaar nog onwennig. De Algemene Rekenkamer is deels op het goede spoor dankzij erkenning van reële verschillen. Volgens mij wordt het stelselperspectief alweer duidelijker door verder over baten-lastenmodaliteit te schrijven.³ Dan ligt het voor de hand om kasstelsel door kasmodaliteit te vervangen en verplichtingen-kasstelsel door verplichtingen-kasmodaliteit. Hoewel de analogie met het verkeersstelsel dus vroeg of laat uiteraard onder spanning raakt, is vooral de vraag naar het realiteitsgehalte van co-existentie van — en zonodig samenhang ertussen — dergelijke modaliteiten in één financieel beheerstelsel relevant.

Oppervlakkig gezien neemt de Algemene Rekenkamer stelling tégen dergelijke pluriformiteit. Het studierapport bevat echter ook allerlei passages waaruit ik de noodzaak afleid van diverse modaliteiten en hun integratie voor financieel beheer. Zo (p. 6) “pleit de Algemene Rekenkamer voor nadere beraadslaging over de vraag welke rol de kasuitgaven in de begroting zouden moeten blijven spelen.” Voorts stelt de Rekenkamer (p. 18): “In verband met de autorisatiefunctie van de Staten-Generaal blijven ook verplichtingen […] van belang.” Er staat in het studierapport toch echt dat (p. 22) “[o]m het budgetrecht van de Staten-Generaal niet aan te tasten wordt het kostenstelsel gecombineerd met een verplichtingenadministratie.” De Rekenkamer zet haar opvatting kracht bij met verwijzing naar vragen die de Eerste Kamer stelde (p. 24) “over de kabinetsplannen tot invoering van het integrale baten-lastenstelsel.” Want ook de Eerste Kamer wil inlichtingen over “de wijze waarop de Staten-Generaal bij het baten-lastenstelsel invloed kan blijven uitoefenen op de te verrichten uitgaven en de aan te gane verplichtingen.” Aan het slot van het studierapport herhaalt de Rekenkamer (p. 62) “de vraag welke rol de kasuitgaven in de begroting zouden moeten (blijven) spelen.” Hoe de Rekenkamer — laat staan het kabinet — zich dat allemaal samenhangend voorstelt, als een heus financieel beheerstelsel dus, blijft echter onvermeld.

Ontwerp voor samenhang

In mijn ontwerp voor een pluriform beheerstelsel veronderstel ik als (Wisse, 1991, p. 272) “bij uitstek de taak van de volksvertegenwoordiging om tijdens de besluitvorming over de begroting(en) een uitspraak over prioriteit te doen.” Daarmee doel ik op zgn. dimensies, wat op hetzelfde neerkomt als wat ik hierboven modaliteiten voor financieel beheer noem.

Mijn keuze voor dimensies en hun volgorde luidt: 1. principe, 2. grondslag, 3. verplichting en 4. kas. Synoniem met grondslag reken ik overigens investering, wat zo natuurlijk een dimensie is die vanuit de optiek van baten en lasten extra aandacht verdient. “Deze concrete hiërarchie van dimensies is belangrijk. Op grond daarvan kunnen onderscheiden processen praktisch ingedeeld worden. Dat moet gebeuren volgens de hoogste dimensie die erop van toepassing is. Aan de hoogste dimensie wordt prioriteit toegekend. Dat kan van proces tot proces zeker verschillen. Er zijn er die geheel volgens de kasdimensie afgewikkeld kunnen worden. Het andere uiterste wordt volgens bovenstaande hiërarchie ingenomen door processen met een uitgesproken principieel uitgangspunt.”

De integratie bestaat eruit dat financieel beheer volgens een hoge prioriteitsbepaling de opzet volgens lagere prioriteiten kan omvatten. De kasdimensie speelt zelfs altijd mee, maar de verplichtingendimensie kan bijvoorbeeld worden ‘overgeslagen’ indien de grondslag annex investering als hoogste dimensie telt.

Er komt natuurlijk veel meer bij pluriformiteit in een stelsel kijken. Dat heb ik elders uitgebreid gedocumenteerd (o.a. Wisse, 1991, 1992). Het komt er grofweg op neer dat behoeften aan operationele sturing, aan formele verantwoording en aan overige verslaggeving vertaald zijn naar procesfasen. De transacties per fase worden in een zgn. faseboek aangetekend. Dankzij relaties tussen — boekhoudkundige rekeningen in — faseboeken zijn samenhangende rapportages mogelijk. Elk faseboek is een gestandaardiseerde bouwsteen.⁴ Netzoveel faseboeken als nodig zijn kunnen aldus flexibel samengevoegd worden tot een passende configuratie voor het gewenste financieel beheerstelsel. De verplichtingen-kasmodaliteit vergt zo op grond van de Comptabiliteitswet minstens vijf faseboeken die een stelsel vormen zoals figuur 1 aangeeft (faseboek B: verplichtingenbegroting, V: aangegane verplichtingen, K: kasbegroting, R: kasramingen van aangegane verplichtingen en X: uitgaven/ontvangsten). Nota bene, de kasmodaliteit is daar ‘automatisch inbegrepen,’ want daarvoor liggen de faseboeken K, R en X langs dezelfde dimensie.

Figuur 1: Faseboeken langs twee dimensies voor het verplichtingen-kasstelsel.

Uitgaande van dimensies met daarlangs faseboeken als bouwstenen, houdt de baten-lastenmodaliteit een stelseluitbreiding in met wat ik versta onder de grondslag- of investeringsdimensie en bijbehorend(e) faseboek(en). Zie figuur 2, met G voor grondslag. Wie dat herkenbaarder vindt, kan daar dus de I voor investering voor in de plaats zetten. Ik benadruk dat figuur 2 — evenals trouwens figuur 1 — slechts één van vele realistische configuraties is. Zoals ik al aangaf, staan elders varianten verklaard en geschetst (Wisse, 1991). Zie daar vooral de hoofdstukken 23, 24 en 25 met in hoofdstuk 24 de pagina’s 281-285 nogeens expliciet gewijd aan ondernemingsgewijs financieel beheer. Ik herhaal (p. 281): “Allerlei gesignaleerde verschillen tussen overheidsinstellingen en ondernemingen zijn vaak meer denkbeeldig dan reëel.”⁵

Figuur 2: Grondslagdimensie met een enkel dito faseboek toegevoegd voor baten-lastenmodaliteit.

Steeds onder de noemer van één stelsel geef ik — variaties voor — samenhang aan tussen modaliteiten voor financieel beheer. Het lijkt erop dat de Algemene Rekenkamer in haar studierapport zoiets bedoelt met (p. 63) “de technische invulling van het stelsel.” Maar daar vind ik opnieuw verwarring rijzen. Want wat is techniek? Ik geef er de voorkeur aan figuren 1 en 2 de neerslag van zoiets als bestuurlijk stelselontwerp te noemen. Ik vind het vooral een kwestie van bestuurstechniek, om het woord ‘techniek’ dan toch even te gebruiken, “dat het stelsel controleerbaar en zo doelmatig mogelijk is.” Ik steun van harte de oproep van de Rekenkamer om “[b]egrijpelijkheid van het stelsel” en ook dat “[l]ogische en eenvoudige spelregels maken het stelsel goed toepasbaar.” Dat valt echter slechts te bereiken vanuit zorgvuldig samenhangende begrippen.

Waaraan ik hier niet te veel woorden vuil wil maken, zijn begrotings- en verantwoordingsadministratie waartussen ook de Rekenkamer nog hardnekkig verschil maakt. Daarvoor geldt ook weer dat het juiste stelselperspectief ze verenigt, zoals figuren 1 en 2 tonen (zie verderop ook figuur 3).

Stapelgek op varianten

Waarmee de Algemene Rekenkamer dus zowel uitgesproken als vaak tussen haar regels door worstelt zijn diverse besturings- en bijbehorende informatiebehoeften en hoe daarin met één stelsel valt te voorzien. Dat is natuurlijk al veel transparanter wanneer baten-lasten niet langer als het ene stelsel, maar als een bepaalde modaliteit in een pluriform stelsel voor financieel beheer opvat wordt. Verder ontbreekt in het studierapport nog het inzicht dat verticale stapeling van administraties een krachtig middel is om varianten in één stelsel te verenigen. Voor uitgebreide toelichting verwijs ik weer naar andere documentatie (Wisse, 1991). Hier stip ik enkele mogelijkheden aan ter beantwoording van vragen die de Rekenkamer opwerpt.

Het ondubbelzinnige pleidooi van de Algemene Rekenkamer voor aansluiting (p. 5) “bij gebruikelijke grondslagen voor government accounting’’ steun ik volledig. Het fundament van financiële verantwoording en overige verslaggeving ligt immers op het meest gedetailleerde operationele niveau. Daaruit volgt heel simpel dat wie zèlf primair belang ziet bij verantwoordingsinformatie tòch het algemene primaat van operationele kwaliteit moet erkennen. Optimale operationele informatievoorziening is dus niet alleen essentieel voor bedrijfsvoering, maar netzo essentieel als voorwaarde voor verantwoording en overige verslaggeving. Want bedrijfs- of, algemener gezegd, procesvoering is en blijft het onderwerp van verantwoording. Daarom is het niet alleen onzin, maar werkt het zelfs averechts de opstelling van verantwoording en overige verslaggeving geïsoleerd tot uitgangspunt te verklaren. Dergelijke rapportages moeten altijd van operationele informatie afgeleid zijn. Als dat niet lukt, is er iets grondig mis.

Volgens de Rekenkamer wil het kabinet de opzet van de nationale rekeningen tot uitgangspunt voor financieel beheer door de rijksoverheid verklaren. Die preoccupatie zij het ministerie van Financiën vergeven, maar het schiet met dat voornemen ook mijns inziens gevaarlijk door. Realistisch is de eis dat óók de rijksoverheid netjes meedoet in de verslaggeving à la nationale rekeningen. Dat lukt letterlijk automatisch, indien voor doeleinden van operationele besturing verzamelde informatie òngewijzigd past in de categorieën volgens de nationale rekeningen. In vele gevallen is dat waarschijnlijk zo en daarmee is het al geregeld. Voor wat overblijft is het volgens mij dus onvruchtbaar om de inrichting voor operationeel financieel beheer aan te passen. Dat resulteert slechts in onbetrouwbare registratie en daarmee is niet alleen operationeel procesbeheer ondermijnd, maar is het kabinet óók met de nationale rekeningen verder van huis. Het ligt daarentegen voor de hand de operationele informatie voor een eventuele bewerkingsslag ter beschikking te stellen. Zo gebeurt het nu natuurlijk ook. Voor de nationale rekeningen is er dan een aparte administratie waaraan andere administraties hun zoveel mogelijk toegespitste financiële verslagen leveren. Ja (p. 60), “[é]én boekhouding [in mijn betekenis van één stelsel] voor beide doeleinden derhalve.”

De overtrokken oriëntatie op nationale rekeningen is trouwens niets anders dan een extreem voorbeeld van scheve verhoudingen. Hetzelfde gebeurt, wanneer formele verantwoordingsinformatie eenzijdig als inrichtingsbeginsel geldt. Meestal is het eenvoudig mogelijk optimaal recht aan de gevarieerde informatiebehoefte te doen door onderscheid naar delegatieniveaus. Voor een bepaald niveau kan dan een administratie met een karakteristieke configuratie van dimensies en faseboeken worden ingericht. Zolang op afwijkende niveaus de minimaal voor formele delegatie en verantwoording benodigde dimensies/faseboeken aanwezig zijn, kan daartussen ordelijk informatieverkeer plaatsvinden. Daarbij zijn boven- en ondergrens van een stelsel flexibel, zodat daarin eveneens in — samenhang met — bijvoorbeeld administraties 'op Europees niveau' voorzien kan zijn. Figuur 3 schetst een voorbeeld met willekeurige faseboeken opzettelijk in een configuratie die afwijkt van figuren 1 en 2. Voor het dagelijks werk op operationeel niveau blijven daardoor verantwoordingsbehoeften op de achtergrond (maar gelden uiteraard wel degelijk), terwijl voor het dagelijks werk op verantwoordingsniveau de operationele behoeften niet langer prominent zijn (maar verschijnen geaggregeerd). Verticaal, of hiërarchisch, verband in het stelsel waarborgt de aansluiting tussen operationele en verantwoordingsaccenten.

Figuur 3: Faseboek is bouwblok: financiële administraties zijn simpel stapelbaar.

Stapeling van financiële administraties komt zo tegemoet aan de bezwaren die de Algemene Rekenkamer in haar studierapport oppert. Zo vind ik (p. 18) “differentiatie tussen ministeries […] en agentschappen” zelfs wenselijk en ben het dus wederom met het kabinet eens. De voorwaarde moet natuurlijk wel zijn dat samenhang tussen administraties gevestigd is, waarbij het ministerie (ook) in de vorm van financiële middelen delegeert en agentschappen zich (ook) financieel aan het ministerie in kwestie verantwoorden. De Rekenkamer verkeert nog in de veronderstelling dat er zodoende “sprake is van twee verschillende stelsels,” maar dat berust naar mijn idee op het misverstand over wat zinvol als stelsel beschouwd moet worden.

In veranderkundig opzicht, en later in het stadium van toepassing, werkt de ontspannen houding tegenover verschillen bevrijdend. Het staat als paradoxale interventie bekend dat uitnodiging tot afwijkingen leidt tot zoveel mogelijk uniformiteit. Wat met respect voor verschil overblijft, zijn reële verschillen. Door ontkenning verdwijnen ze toch niet en daarom geef ik er de voorkeur aan verschillen constructief tot stelsel te verwerken.

Afronding

Veel, en heel veel belangrijks, uit het studierapport van de Algemene Rekenkamer heb ik onbesproken gelaten. Zo begrijp ik het belang van waarderingssgrondslag, van afschrijvingsregime enzovoort. Ik ben echter niet eigenwijs genoeg mij in die discussie te mengen. Als informatiekundig ontwerper voel ik me vooral aangesproken samenhang te waarborgen. Voor zover ik het beoordelen kan, past elke waarderings- en afschrijvings‘techniek’ in wat ik als financieel beheerstelsel schets. Omgekeerd hoop ik wel dat de flexibiliteit van zo’n stelsel aanspoort tot optimale keuzes voor elk van de evenzo onmisbare deelonderwerpen. Dat kan slechts met beheersbare, dus samenhangende pluriformiteit slagen.

noten

1. Met dank aan dr J.M.M. van den Bos, projectleider Europa bij de Algemene Rekenkamer. Hij wees me op het studierapport en stelde een exemplaar ter beschikking.
2. Over context gesproken, het citaat betreft een opmerking van de Rekenkamer over de zevende wijziging van de Comptabiliteitswet. Gelet op andere passages in het studierapport acht ik het redelijk die beoordeling als algemeen geldige opvatting te interpreteren.
3. Of het woord ‘modaliteit’ in verband met financieel beheer aanbeveling verdient voor permanent gebruik betwijfel ik al sterk, maar ik weet even geen beter alternatief en hier probeer ik allereerst de verwarring rondom ‘stelsel’ op te lossen.
4. Deze standaardisatie biedt meervoudig voordeel. Allereerst krijgt flexibiliteit een impuls. Een karakteristiek faseboek kan immers onmiddellijk beschikbaar zijn, aangezien het sjabloon universeel geldig is. De positie van een apart faseboek in de totale stelselconfiguratie krijgt eveneens met gestandaardiseerde relaties vorm. Daarom telt als tweede voordeel dat de kosten voor fasegewijs boekhouden verhoudingsgewijs laag zijn. Qua instrumentatie gaat het louter om een herbruikbaar sjabloon.
5. Maar reële verschillen verdienen erkenning (Wisse, 2001).

literatuur

Algemene Rekenkamer, Begroting en verantwoording in balans: Het baten-lastenstelsel voor de rijksoverheid, Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 860, nrs 1-2, Sdu Uitgevers, april 2003.
Wisse, P.E. Aspecten en Fasen: aantekeningen over relationeel boekhouden, organisatorische informatievoorziening, verandering enzovoort en omgekeerd, Information Dynamics, 1991.
————, Relationeel boekhouden: scheiding van registratie en rapportage, in: De Accountant, jaargang 99, nr 1, september 1992.
————, Metapattern: context and time in information models, Addison-Wesley, 2001.

Dr ir Pieter Wisse is informatiekundig ontwerper.