Relationeel Boekhouden

scheiding van registratie en rapportage

Pieter Wisse

Eerlijk is eerlijk, onze wereld draait steeds meer om geld. Daarom moeten wij geld goed beheren. En dat beheer moet controleerbaar zijn. Met boekhoudkundige methoden en verwante praktijken kunnen wij onszelf echter gemakkelijk op een dwaalspoor voeren.

Oorzaken van gebrekkige methoden om informatie te registreren en te rapporteren liggen in een ver verleden, en zijn daardoor nauwelijks meer herkenbaar. Dit artikel graaft naar enkele van die oorzaken. Voor de toekomst verdient een spoor de voorkeur dat wègleidt van onnodig specialisme. Er moet informatie zijn die voorziet in reële behoeften van àlle betrokkenen. En dat lukt beter met grotere scheiding tussen enerzijds registratie, anderzijds rapportage. Omdat computers ons snelheid van informatieverwerking bieden, is tegenwoordig die scheiding zelfs op de schaal van complexe, omvangrijke organisaties en processen realistisch. Een concrete toepassing is relationeel boekhouden. Daartoe verschaft dit artikel een korte inleiding, geplaatst in een wat filosofisch en kritisch kader.

vergeten werkelijkheid

Informatie is altijd grondstof voor kennis en beïnvloedt zo ons handelen. Iemand die een donderbui hoort en ziet aankomen, probeert te schuilen. Als zodanig is informatie het medium waarmee ieder mens contact met zijn werkelijkheid vestigt en onderhoudt. Met andere woorden, informatie moet ons helpen de werkelijkheid in haar evenzo reële veelzijdigheid en complexiteit te kennen en ervaren. Wij hebben daarentegen niets, tenminste niet waar wij verantwoordelijk willen handelen, aan informatie die ons aanzet tot eenzijdige suggesties of zelfs illusies. Wie denkt dat de bliksemflits een onschuldig lichteffect uit een nabij pretpark is, zou weleens letterlijk aangeslagen kunnen raken. Zo is iedere dwaling verklaarbaar uit verloren contact met onze wereld ofwel met de werkelijkheid. Dit gevaar bedreigt moderne organisaties ook. Of moet dat zijn, bedreigt juist de mensen in moderne organisaties?

Als voorbereiding voor mijn uitleg over scheiding van registratie en rapportage is de vraag nu of boekhoudingen ons de informatie verschaffen die voor financieel beheer nodig is. Ik zal een gevaarlijke generalisatie vermijden. Daarom beweer ik niet dat vele boekhoudingen rapportages verschaffen die bijdragen aan illusies. Ik houd het erop dat rapportages eenzijdige informatie bevattten, en dat is erg genoeg. Dat is zo erg omdat ze, dat wil zeggen dergelijke rapportages, daardoor onvoldoende tegemoet komen aan eisen van beheer. Want onze werkelijkheid is complex. Wij moeten voortdurend alle relevante aspecten kunnen volgen, erover nadenken, ernaar handelen enzovoort. Daarbij moeten wij de noodzakelijke samenhang tussen aspecten nooit vergeten.

traditionele methoden: registratie ìs rapportage

Hoe is die eenzijdigheid van boekhoudkundige rapportages dan ontstaan? Ik waag me aan een historische hypothese.

Wat tegenwoordig als eenzijdigheid van rapportages geldt, was dat vroeger vrijwel zeker niet. Waarmee organisaties moesten rekenen, was veel eenvoudiger. Er waren nog niet zoveel invalshoeken om de werkelijkheid vanuit te bekijken. Dat wil zeggen, informatie kon eenvoudig gerangschikt blijven. En dat kwam goed uit. De verwerking van administratieve informatie gebeurde immers handmatig.

Nu wij computers kennen, beseffen wij dat mensen heel langzaam zijn met het samenstellen van een rapportage uit tamelijk willekeurig opgeslagen informatie. Een computer met het geschikte programma is daarentegen zó snel dat hij domweg àlle informatie kan nalopen en selecteert wat met opgegeven criteria overeenstemt. Dat gaat ook nog eens foutloos. Een mens die zoiets 'domweg' zou moeten doen, werkt niet alleen langzaam maar maakt beslist fouten. Ik in ieder geval wèl.

In een werkelijkheid die nog eenvoudig is en met de menselijke eigenschappen voor simpele doch massale informatieverwerking zoals ze zijn, ligt het voor de hand dat de meest gevraagde rapportage leidde naar de methode voor registratie van informatie. Door registratie van nieuwe informatie was steeds het belangrijkste rapport eigenlijk direct geactualiseerd.

Bij (vele) handmatige boekhoudingen conditioneert de registratie aldus de enige rapportage die praktisch mogelijk is. Feitelijk geldt in dergelijke administraties: registratie ìs rapportage.

Een voorbeeld is de kameraalstijl. Stel dat er sprake is van het kasstelsel in zijn pure vorm. Financieel beheer bij een ministerie komt er grofweg op neer dat een toegewezen kasbegroting in een aangewezen periode middels concrete uitgaven verbruikt ofwel 'uitgeput' moet zijn. Daarom staat in de administratie, althans volgens bedoelde toepassing van de kameraalstijl, tevens het begrotingsbedrag op de kaart voor aantekeningen over uitgaven. Elke uitgave wordt tijdens registratie ook meteen van dat 'bijbehorende' begrotingsbedrag afgetrokken.

Na de eerste uitgave staat er dus niet meer de oorspronkelijke kasbegroting, maar een saldo dat de financiële ruimte voor verdere uitgaven voorstelt. Enzovoort. Dat is handig want zodoende is inderdaad de rapportage over stand der uitputting direct beschikbaar. Of beter gezegd, de stand van de ruimte voor verdere uitputting.

De werkelijkheid is echter niet meer zo simpel als in de tijd waarin deze kameraalstijl ontstond. Zo gebeurt het steeds vaker dat gaandeweg de begrotingen zèlf gewijzigd worden. En het gaat beslist niet meer uitsluitend om de stand van uitgaven ten opzichte van een begroting. Inzicht in verplichtingen is nodig. Wat is de stand dáárvan ten opzichte van de begrotingstoewijzing(en)? En uitgaven ten opzichte van verplichtingen? Dat past allemaal niet meer in de opzet van de kameraalstijl met verschillende soorten informatie op één kaart.

Daar komt bij dat dergelijke vragen nog maar op eerste complicerende factoren wijzen. Financieel beheer volgens de vierde wijziging van de Comptabiliteitswet 1976, bijvoorbeeld, stelt nòg meer eisen aan de kwaliteit en verscheidenheid van rapportages. De (traditionele) kameraalstijl voldoet eenvoudig niet meer.

Mijn analyse is, samenvattend, de volgende. De kameraalstijl rapporteert teveel reeds tijdens registratie; het is alsof in de administratie beide nagenoeg samenvallen. En volgens die gelijkschakeling wordt informatie over te weinig elementen van de werkelijkheid registreert. Dan kan beheer slechts tekortschieten.

naar erkenning van complexiteit

De kameraalstijl staat niet alleen in verstarring. In het algemeen blijken administratieve methoden voor financieel beheer jaren, zelfs eeuwen in beginsel ongewijzigd gebleven te zijn. Een fundamentele herbezinning op enerzijds complexiteit van de werkelijkheid, anderzijds mogelijkheden van nieuwe gereedschappen zoals automatiseringsmiddelen werd node gemist. In ieder geval braken daarvan geen resultaten in termen van aangepaste methoden dóór. De ontwikkeling, of eigenlijk de stilstand, van toonaangevende boekhoudkundige methoden wordt nog immer gekenmerkt door verfijning van de traditionele techniekjes. De manier van registratie blijft impliciet de manier van rapportage.

Dergelijke methoden zijn onhoudbaar omdat, zoals gezegd, overal de werkelijkheid verandert. Waarom zien de specialisten dat niet? De veranderingen gaan toch snel en wij zijn minder dan ooit in staat te voorspellen wat er gaat gebeuren. Maar als wij onze methoden niet proberen aan te sluiten op de veranderlijke werkelijkheid, zijn onze dwalingen het enige dat vaststaat.

management accounting als voorbeeld

Dat bijvoorbeeld management accounting geen algemene noemer voor informatievoorziening kan zijn, moet duidelijk worden. Wat zijn de beperkingen? Dat is een lang verhaal.

eerste lid: management

Wij moeten allereerst gaan snappen dat management geen privilege op informatie/rapportage heeft. Er zijn zovele andere mensen, al dan niet in groepen georganiseerd, betrokken bij wat in organisatorisch verband aan processen loopt. Dat valt natuurlijk meer op in processen waarbij overheidsinstellingen betrokken zijn.

over belangen en informatie

Voor de rijksdienst is om dergelijke redenen onlangs nieuw beleid voor archiefbeheer vastgesteld. Dat is gebeurd onder de noemer 'Omslag in Opslag.' De vernieuwing komt erop neer dat archief niet verbijzonderd mag blijven, maar geïntegreerd onderdeel van de algehele informatievoorziening behoort te zijn.1 Het is dus meer zo dat vanuit archiefbeheer als aanleiding een nieuw beleid voor informatievoorziening in het algemeen geformuleerd is. De redenering gaat ervanuit dat met diverse erkende belangen informatie in het geding kan zijn. Waar het praktisch om gaat is: Wèlke informatie moet opgeslagen worden en, zo ja, hoelang? Of stelt een bepaald belang daarentegen de eis van vernietiging en, zo ja, wanneer?

Als regel komen (in en rondom de rijksdienst) als belangen in aanmerking:

- eigen (interne) bedrijfsvoering
- externe verantwoording
- in- en voorlichting aan derden
- openbaarheid op termijn (waaronder later historisch onderzoek).

Deze opsomming is voor sommige processen te ruim. In àndere processen kunnen zich juist méér betrokkenen met hun belangen aandienen. Hiermee is eindelijk eveneens voor de rijksoverheid pluriformiteit in informatievoorziening geaccepteerd. Als zodanig is het beleid overigens beslist niet nieuw, maar bevestigt de gegroeide praktijk van ministeries die met (geautomatiseerde) informatievoorziening eigen wegen ingeslagen waren.

De essentie, om naar dat beleid zèlf terug te keren en wat er helaas wèl nieuw aan moest zijn, is altijd dat de procesverantwoordelijke functionaris, een manager dus, zonodig ook informatie moet waarborgen voor àlle erkende belangen. Met andere woorden, de manager moet dikwijls verder kijken dan de eigen bedrijfsvoering en de meest voor de hand liggende externe verantwoording.

Zo zegt 'Omslag in Opslag' iets over de informatieve complexiteit waarin de rijksoverheid opereert. De ontwikkeling naar maatschappelijke geïntegreerdheid van ondernemingen is echter ook onmiskenbaar. Dat gaat misschien de overheid qua complexiteit van werkelijkheid evenaren of zelfs voorbij streven. Het zijn politieke keuzes die dat zullen bepalen. Ik laat in het midden of zo'n ontwikkeling wenselijk is en constateer (slechts) dat wij middenin zulke veranderingen leven.

tweede lid: accounting

Tot zover kritiek op management, dat wil zeggen op de praktijk dat informatie vaak onvoldoende als waarborg voor externe belangen beschikbaar (of juist vernietigd!) is. De uitdrukking management accounting kent nog een tweede lid: accounting.

Accounting legt in haar moderne betekenis nadruk op financieel-economische informatie. Dat is eveneens veel te beperkt. Wij hebben overzicht over complexiteit nodig, geen verdieping vanuit één specialisme met uitsluiting van overige aspecten.

Daarbij heeft zich onder de noemer van accounting nog verbijzondering van een, zeg maar, tweede orde voltrokken. Dat heeft ertoe geleid dat 'management accounting' als vlag inmiddels op de verkeerde lading waait.

Wat is er gebeurd? Management is een verschijnsel dat samenhangt met maatschappelijke ontwikkelingen waardoor eigendom en beheer niet langer in één en dezelfde persoon verenigd zijn. Een manager is letterlijk vertaald een beheerder. En de eigenaar verlangt verantwoording over het beheer dat de manager verricht.

Iedere manager zal — in termen van 'Omslag in Opslag' — altijd twee belangen duidelijk herkennen. Daarvoor moet hij over overeenkomstige rapportages beschikken. Dat is in de eerste plaats de eigen bedrijfsvoering. Dat betreft het proces in enge zin dat hij beheert. Ten tweede is er de verantwoording die hij over het verloop ervan en de bereikte resultaten moet afleggen.

Het zou voor de hand liggen om het procesbeheer als uitgangspunt voor informatievoorziening te nemen. Dan is verantwoording een noodzakelijk afgeleide rapportage. De uiteindelijke macht in zo'n situatie berust echter bij de eigenaar. De feitelijke inrichting van de informatievooziening is daarom meestal deze maatschappelijke verhouding gaan weerspiegelen. De dwaling zit 'm erin dat wij ons van haar oorzaak niet meer bewust zijn en dus tot bewuste correctie niet in staat zijn.

Naarmate de eigenaar zicht op het werkelijke proces verloor, en dat was een verwijdering waaraan de aanstelling van de manager uiteraard sterk bijdroeg (eigen schuld dus!), ging zijn perspectief zich vernauwen tot verantwoording. Een nieuwe beroepsgroep versterkte deze dwaling toen eigenaren er niet meer zómaar waren, maar via (de leer van het gewekte) vertrouwen geworven moesten worden. Controlerende accountants legden èxtra nadruk op verantwoording. Met dekking van oppervlakkige werking van de kapitaalmarkt veranderden controlerende accountants zodoende het uitgangspunt voor inrichting van de (financiële) informatievoorziening. Verantwoording werd het primaire belang, in plaats van procesbeheer of bedrijfsvoering. De ironie is dus dat de manager weliswaar met een ànder belang rekening houdt, maar dat zó voorop stelt dat het belang van de bedrijfsvoering in de knel komt. Want rapportages voor dergelijke verschillende belangen liggen, zo blijkt in handmatige administraties, vaak niet in elkaars verlengde. Dat liggen ze vooral niet waar eigenaren op grote afstand tot de werkelijke processen leven. In een handmatige administratie, waar registratie dus feitelijk tegelijk rapportage ìs, gaat de waarborg voor het ene belang dan 'automatisch' ten koste van de waarborg voor een ander. In de huidige praktijk draagt manangement accounting daarom vooral het stempel van verantwoording hoewel de aanduiding (nog) aandacht voor beheer/bedrijfsvoering suggereert. Het probleem van ònevenwichtige en zelfs gevaarlijke informatievoorziening blijft bestaan zolang afwijkende belangen (en bijbehorende informatiebehoeften) elkaar dwarsbomen.

Door de veelheid aan erkende belangen is de hierboven geanalyseerde problematiek van de gegroeide tegenstellingen het duidelijkst herkenbaar onder de noemer van overheidsinspanningen. Want zijn wij als burgers niet tegelijk eigenaren èn klanten van alle overheidsinstellingen en -voorzieningen? Dezèlfde burger heeft recht op bedrijfsvoering en daarna op verantwoording erover.

scheiding als beproefd beginsel

In vergelijking met verdwaalde management accounting is de vaste traditie van bibliotheek & documentatie interessant. Die beroepsbeoefenaren begrepen reeds in de oudheid dat de vraag naar informatie nooit met zekerheid voorspeld kan worden. Er zijn immers vaak zovele, diverse invalshoeken reëel. Bibliothecarissen gingen daarom nadruk op toegankelijkheid van informatie leggen. En die koers hebben zij gelukkig nooit verlaten.

Dienstverlening staat voorop. (Pas) naar concrete behoefte stellen zij een concrete rapportage samen. Daarvoor verzamelen zij vóóraf met beleid informatie als algemene grondstof. Zo verschaffen zij waarborgen voor allerlei belangen, dikwijls zelfs voor belangen en/of specifieke informatiebehoeften die niet eens bekend waren toen de informatie verzameld werd.

Dat is het beginsel van scheiding van registratie en rapportage. Dat heet postcoördinatie. Merkwaardig genoeg werd dit beginsel nauwelijks buiten het vakgebied van bibliotheek & documentatie benut. Als verklaring daarvoor heb ik hierboven de handmatige praktijk van administreren aangevoerd. Interessant is dat bibliothecarissen zich door de schijn van extra inspanningen nooit hebben laten ontmoedigen. Zij begrepen in een vroeg stadium dat de kwaliteit van hun flexibele dienstverlening wèrkelijk telt. Als er geen klanten meer zijn, blijkt 'extra' gauw genoeg 'noodzakelijk.'

Ikzelf heb postcoördinatie veelvuldig toegepast nadat ik de implicaties voor flexibiliteit ervan begreep.2 Dat gebeurde o.a. bij het ontwerp, ontwikkeling en implementatie van de financiële administratie van een ministerie waar ik als intern adviseur werkte. In het algemeen is dankzij geautomatiseerde informatieverwerking, dat wil zeggen met computers en geschikte programmatuur, dit beginsel van scheiding van registratie en rapportage nu ook toepasselijk voor massale informatieverzamelingen.

geld met zijn gedaanten

Ongehinderd door methodische kennis van boekhouden probeerde ik voor dat ministerie naar zijn processen te kijken. Ik dacht dat het dáárom toch allereerst moest gaan.

Ik zag geld tijdens die processen als het ware van gedaante veranderen. De eerste gedaante noemde ik begroting. De uiteindelijke gedaante van geld in de gangbare processen gaf ik de naam uitgave (en/of ontvangst). Tussenin zijn dan andere gedaanten herkenbaar. In een ministerie komen bijvoorbeeld aangegane verplichtingen in aanmerking om onder een aparte gedaante gevangen te worden.

Er zijn allerlei gedaanten ofwel verschijningsvormen van geld denkbaar. Dat komt omdat processen continu verlopen en iedere gedaante niets meer dan een momentopname voorstelt. In een specifieke organisatie gaat het erom een praktische keuze te maken die bij reële informatiebehoeften aansluit. Ik koos voor het ministerie gedaanten/verschijningsvormen van geld waarover verantwoordingsrapportages opgesteld moesten worden. Overige informatievoorziening, zeg maar over wat allemaal in processen tùssen die formele gedaanten in gebeurt, kon dan zaak van de organisatorische eenheden in kwestie blijven.

Let wel, met deze keuze voor gedaanten had ik geen uitgangspunt voor informatievoorziening geschapen. Dat had ik daarvóór gedaan, door mij op de processen te richten. Dàt vond ik uitgangspunt. Dankzij mijn keuze voor bepáálde gedaanten meende ik eenvoudig de eisen aan informatievoorziening voor enerzijds beheer, anderzijds verantwoording in één model te kunnen verzoenen. Dat klopte ook.

aparte faseboeken

De inspiratie vanuit bibliotheek & documentatie bracht mij ertoe dat ik voor (financiële) informatie over geld in een bepaalde gedaante een overeenkomstig register (met boekhoudkundige rekeningen) ontwierp. Zo is er voor iedere gedaante een apart 'boek' dat ik later faseboek ging noemen. Hierboven noemde ik drie gedaanten:

K — begroting
R — aangegane verplichting
X — uitgave/ontvangst.

Uitgaande van deze drie gedaanten bestaat een hele boekhouding uit eveneens drie faseboeken. Alweer voor het pure kasstelsel is er dus een faseboek voor (aantekeningen over) begrotingstoewijzingen; zie de kubus met de letter K (van kasbegroting). Dan is er een ànder faseboek voor kasRamingen van aangegane verplichtingen. En tenslotte een dèrde faseboek voor uitgaven en ontvangsten samen; voor het etiket op dàt faseboek verzon ik de letter X.

In de figuur staan de drie geïntroduceerde faseboeken getekend. Afgezien van wettelijke eisen, had het er voor een bepaald proces ook slechts één kunnen zijn, of vijfendertig. De beste keuze voor bepaalde omstandigheden telt. Zo'n keuze wordt mede gemaakt door de noodzakelijke samenhang waarover met informatie uit de diverse faseboeken gerapporteerd moet kunnen worden. Over de lijnen die in de figuur de kubussen verbinden volgt daarom verderop uitleg. Allereerst zijn enkele opmerkingen nodig over een belangrijke eigenschap van ieder faseboek apart.

evenwicht pèr faseboek

In een faseboek worden uitsluitend aantekeningen gemaakt over transacties in geld met de aangegeven gedaante. Een uitgave, bijvoorbeeld, wordt dus nièt van een verplichting àfgeboekt. Zo'n aantekening blijft altijd geheel beperkt tot het faseboek voor uitgaven/ontvangsten. Op dezelfde manier staat een verplichting geheel intact in het 'eigen' faseboek, in dat geval inderdaad het verplichtingenfaseboek. Zo zijn en blijven alle aantekeningen naar hun kenmerkende fasen van elkaar gescheiden.

In plaats van afboeking van een eerdere fase, gebeurt de aantekening 'dubbel' in het 'eigen' faseboek. Een uitgave wordt dus dubbel in het faseboek voor uitgaven/ontvangsten geregistreerd. Over een verplichting komt een dubbele aantekening in het faseboek voor verplichtingen terecht.

Voor een oorspronkelijke verplichting moet daarvoor ook een min of meer kunstmatige tegenrekening in dat faseboek aanwezig zijn. Maar stel dat later de ene verplichting verlaagd wordt ten gunste van een andere. Voor geld in de begrotingsgedaante is zoiets zelf heel normaal (geworden). Dankzij het uitgangspunt van de dubbele aantekening is zo'n transactie probleemloos te registreren. Enzovoort.

Er is ècht over iedere transactie een dubbele aantekening. Daarbij geldt de beperking ervan tot één faseboek, te weten het faseboek dat past bij de gedaante van het met de transactie gemoeide geld. Dit vormen onwrikbare uitgangspunten van de boekhoudkundige methode die ik afleidde van scheiding van registratie en rapportage. Als gevolg daarvan is ieder apart faseboek in boekhoudkundig evenwicht. Dat is daardoor een evenwicht met beperktere reikwijdte dan in het traditionele commerciële boekhouden. De controlerende kracht is door deze beperking uiteraard toegenomen.

Wat door evenwicht pèr faseboek verloren gaat, is de mogelijkheid om door achtereenvolgende op- en afboekingen van verschillende fasen tegelijk een procescyclus te volgen. Maar waar gaat het eigenlijk om? Moet de registratie die cyclus volgen? Of moet er een rapportage geleverd kunnen worden die inzicht erin geeft? Ik zou zeggen, het laatste waarvoor het eerste niet de noodzakelijke voorwaarde blijkt. Het gewenste inzicht behoeft dankzij scheiding van registratie en rapportage geen probleem te zijn.

relaties voor rapportages

Evenwichtige registratie in aparte faseboeken is uiteraard geen probleem. Dat zijn vele noodzakelijke rapportages zoals over procesverloop dus wèl, tenminste als er verder niets aan het model verandert. Want uit een apart faseboek kan slechts informatie geput worden die op die ene gedaante betrekking heeft.

De oplossing bestaat uit relaties. De gedetailleerde oplossing die ik bedacht, is om tussen bepaalde boekhoudkundige rekeningen uit diverse faseboeken zonodig relaties aan te brengen. Op basis daarvan kan informatie in de gewenste samenhang uit allerlei faseboeken gerapporteerd worden. Dat kan nu tijdig en foutloos omdat we er automatiseringsmiddelen voor kunnen gebruiken. Rekeningen waarop uitgaven aangetekend zijn, bijvoorbeeld, kunnen 'verwijzen' naar een rekening met de relevante begrotingsbedragen. Via die verwijzingen berekent de computer de uitkomst van begroting minus uitgaven. Dat gebeurt iedere keer als wij erom vragen met de meest actuele informatie die aangetekend is.

Omdat relaties tussen rekeningen aangevuld, gewijzigd en/of weggehaald kunnen worden, biedt deze opzet van informatievoorziening grotere flexibiliteit. Dergelijke veranderingen in relaties zijn immers onafhankelijk van de informatie die òp rekeningen zèlf geregistreerd is. Daar komt zelfs bij dat tot en met hele faseboeken verschoven, aangevuld danwel weggehaald kunnen worden. De samenhang is steeds gewaarborgd mits relevante relaties tussen de rekeningen en eventueel andere informatie in de diverse faseboeken bestaan.

De figuren in dit artikel tonen overigens geen afzonderlijke boekhoudkundige rekeningen. Dus evenmin hun relaties. De rekeningen blijven als het ware verstopt in de faseboeken. Daarom vatten de lijnen tussen de faseboeken hier de relaties tussen afzonderlijke rekeningen samen. Ik noem de boekhoudkundige methode waardoor ik via scheiding van registratie en rapportage op gestoten was: relationeel boekhouden.

eenvoudige modellen

Met aparte faseboeken kan de boekhouding van een organisatie eenvoudig gemodelleerd worden. De eerste figuur liet reeds zo'n model zien. Als symbool voor een faseboek geldt hier een kubus. Een kubus kan aan een bak doen herinneren met kaarten voor de afzonderlijke boekhoudkundige rekeningen. Met een letter op de voorkant van een kubus duid ik de gedaante, verschijningsvorm, fase of wat dan ook in kwestie aan. Verdere details zijn in dergelijke figuren niet zichtbaar.

Het gaat om hoofdlijnen. Daardoor kunnen ook niet-specialisten begrijpen dat een boekhouding altijd moet uitgaan van de specifieke organisatie met haar processen als werkelijkheid. Details zouden hun indruk vertroebelen. Daarom zijn dus geen aparte rekeningen in een faseboek zichtbaar. En hetzelfde geldt voor relaties tussen de rekeningen. Zoals gezegd, zijn dergelijke details samengevat als relaties tussen registers/faseboeken als geheel.

uitbreiding van de rij faseboeken

De allervroegste toepassing van relationeel boekhouden diende het regime van het kastelsel. Dat begon in 1983 in een experimentele opzet bij het ministerie waar ik werkte. De enige begroting was toen een kasbegroting (K). De aangegane verplichtingen werden niet absoluut, maar gesplitst naar kasjaren geregistreerd (R) en tenslotte waren er de uitgaven (X) waarmee de kasbegroting via de kasramingen van de verplichtingen uitgeput werd.

Bij dat ministerie hield het met deze drie faseboeken niet op. Er was sprake van overkoepelende (financiële) overeenkomsten met derde partijen, de zgn allocaties, en daarbinnen van committeringen voor projecten. Wat ervan geregistreerd werd, waren uiteraard voor allebei deze gedaanten eveneens bedragen gesplitst naar kasjaren. De kasramingen van de 'normale' verplichtingen kwamen pas ná de zgn comitteringen.

Al met al kwamen er twee faseboeken in de rij bij. Ze kregen een plaats tussen het faseboek voor de kasbegrotingen en het faseboek voor de kasramingen der aangegane verplichtingen.

In het algemeen kan met relationeel boekhouden de structuur voor financieel beheer eenvoudig aangepast worden. Daaraan bleek bij het ministerie spoedig weer behoefte. Het faseboek voor allocaties moest verdwijnen. Op dezelfde plaats kwam een faseboek voor kasplafonds, zoals voor het ministerie het slot op de spaarpot van onverbruikte kasbegrotingen uit eerdere jaren toen heette.

model voor vierde wijziging

In 1984 werd het eerste voorstel voor een vierde wijzging van de Comptabiliteitswet 1976 gepubliceerd. Dat kwam er op neer dat op termijn de rijksoverheid van het kasstelsel zou moeten overgaan op een zgn verplichtingen-kasstelsel. Behalve de periode voor concrete uitgaven, werd formeel óók de periode bestemd waarin een instelling tot een toegewezen bedrag verplichtingen zou kunnen/moeten aangaan. Naast de kasbegroting is er dus een verplichtingenbegroting.

Het is eenvoudig volgens relationeel boekhouden een geïntegreerde verplichtingen-kasadministratie voor te stellen. Het idee van een apart register voor transacties in bijbehorende geldgedaante blijft onverminderd geldig. Er komen vergeleken met de eerste figuur enkele gedaanten bij, te weten:

B — verplichtingenbegroting
V — aangegane verplichting in absolute zin.

De verplichtingenbegroting is een nieuwe gedaante. De absolute verplichting V geldt als het bedrag waarvan de kasramingen van aangegane verplichtingen R afgeleid zijn. Mèt de extra faseboeken B en V komen er vervolgens extra relaties al naar gelang samenhang tijdens procesverloop gerapporteerd moet (kunnen) worden. Dat kunnen rapportages voor beheer, verantwoording enzovoort zijn.

nauwer contact met werkelijkheid

Voor algemeen begrip van relationeel boekhouden is het wezenlijk de toepassingen voor kasstelsel, respectievelijk verplichtingen-kasstelsel als niets anders dan voorbeelden te zien. Relationeel boekhouden is, algemener gezegd, een synthese van de commerciële administratie en de kameraalstijl.3 Het beginsel van evenwicht is eveneens in relationeel boekhouden aanwezig, maar blijft tot de aparte registers beperkt.

Elk faseboek is dus in evenwicht. Voor het natrekken van verbanden over gedaanten/verschijningsvormen heen zijn er, nogmaals, de relaties.

Deze grotere scheiding van registratie en rapportage dan voorheen is veel realistischer. Het blijkt eenvoudiger om rapportages te verschaffen aan àlle betrokken partijen, of zij nu in beheer, verantwoording of in wat dan ook geïnteresseerd zijn.

gereedschap voor analyse

Een belangwekkend aspect van relationeel boekhouden is hiervoor al zijdelings genoemd. De methode kan eindelijk aan niet-specialisten duidelijk maken hoe financieel beheer moet integreren in de totale processen. Wie begrijpt zo'n tekeningetje met kubussen en lijnen daartussen niet? Als zodanig biedt relationeel boekhouden een gereedschap om de huidige praktijk van financieel beheer in een organisatie mee te evalueren. Als zo'n analyse onder andere met overzichtelijke modellen uitwijst dat vele nodige rapportages niet geleverd kunnen worden, kan relationeel boekhouden vervolgens operationeel toegepast worden.

iets over dimensies

Een vergeten oorzaak kan ons wederom op een dwaling wijzen. Zo is er ooit het idee ontstaan van de gesloten procescyclus. Dat is redelijk voor processen waarin een goederenstroom financiële inkomsten genereert, enzovoort. De fascinatie hiermee heeft geleid tot de controle-mythe van cijfermatige sluiting langs die ene dimensie.

Er zijn echter allerlei àndere processen waarvoor dergelijke veronderstellingen niet opgaan. De tweede figuur is bijvoorbeeld een model voor financieel beheer van een proces met twee dimensies. Er is de rij K-R-X, maar die hoeft niet te sluiten. Hetzelfde geldt voor de rij B-V-X. Aan de andere kant moeten per saldo de bedragen in B en K, respectievelijk V en R aan elkaar gelijk zijn. De kasbegrotingen K zijn immers afgeleid van de verplichtingenbegrotingen B, zoals de verplichtingenramingen R dat zijn van de absolute verplichtingen V. Wij kunnen voor een dergelijk proces nog altijd zinvol van een cyclus spreken. Een controletechniek die zo'n cyclus a priori gesloten eist, is echter niet toepasselijk. Om te beginnen zijn er al twee dimensies.

Er zijn uiteraard verbanden. Die kunnen via relationeel boekhouden gericht nagegaan worden zònder van een dwingende uitkomst voor het gehéle proces uit te gaan. Wij moeten de werkelijkheid en een middel om die (gedeeltelijk) te controleren niet met elkaar verwarren.

Controle op een gesloten cyclus is nuttig voor een gesloten deel van een proces, maar het gaat te ver er universele toepasbaarheid voor op te eisen. Dan gaat het ook te ver een boekhoudkundige methode, die zoals de commerciële er op gebaseerd is, algemeen geldig te verklaren.

Relationeel boekhouden is geen voortzetting van specialisme. Er blijft nauw contact mogelijk met de werkelijkheid in uiteenlopende toestanden. Wij moeten altijd de aparte registers met daarin aangetekende informatie zien als directe afbeelding van wat tijdens processen gebeurt. Als bijvoorbeeld een sluitend verband reëel is, zoals tussen B en K of tussen V en R, kan een daarop afgestemde rapportage erover informeren. Uiteraard. Dat kàn, en zal inderdaad meestal, een eis voor verantwoordingsinformatie/-rapportage blijven. Maar dankzij het loslaten van de gesloten cyclus als dwingend uitgangspunt, zijn allerlei andere financiële rapportages eveneens eenvoudig samen te stellen. Daaraan is vaak behoefte in de dagelijkse praktijk (van beheer), die sterker moet zijn zijn dan welke verantwoordingsleer dan ook. Allerhande rapportages zijn mogelijk mits daarvoor benodigde informatie èrgens, dat wil zeggen via relaties, toegankelijk is.

boekhouding integreren in informatievoorziening

Voorts ligt de weg naar samenhang met niet-financiële informatie eindelijk wederom open. Dat ligt voor de hand omdat relaties niet tot verzamelingen met louter financiële informatie beperkt hoeven te blijven. Juist met relaties tussen informatie over àlle relevante aspecten bestaat de mogelijkheid van nauwer contact met de werkelijkheid. Zo beschouwd is toepassing van relationeel boekhouden slechts een klein gedeelte van relationele informatievoorziening in het algemeen. En wat levert het ooit gecreëerde onderscheid tussen beheer en verantwoording dan anders op dan twee van wellicht vele belangen/invalshoeken om informatie te registeren en te rapporteren?

een leesboek

Het is onmogelijk in het korte bestek van een artikel een genuanceerde schets van een methode met de pretenties van relationeel boekhouden, neen, van relationele informatievoorziening te geven. In plaats daarvan heb ik een beknopte karikatuur gemaakt. Zeer uitgebreid en, gelet op het primaat van de werkelijkheid, in steeds opschuivende contexten heb ik relationeel boekhouden beschreven in mijn boek Aspecten en Fasen.4 Dat is geen boek voor wie begrip aan de oppervlakte denkt te vinden. Het is een moeilijk boek omdat zovele aspecten intens verweven zijn. Nadat ik zèlf doorhad dat het uiteindelijke inzicht weliswaar eenvoudig is, maar de weg om dat te verkrijgen niet, heb ik van Aspecten en Fasen een boek gemaakt waarin boekhouden tot en met de filosofische aandacht krijgt die het nodig heeft. Zo staat het daar, met het héle boek als essentie die ik niet kan en dus wil samenvatten.

aanzet

Ik hoop echter dat dit artikel reeds aanzet tot een discussie. Wij moeten financieel beheer samen met andere aspecten integreren in de processen waarbij wij allemaal en voortdurend betrokken zijn. Dat vergt ieders betrokkenheid. Het contact met werkelijkheid is altijd onze eigen verantwoordelijkheid.

noten

1. Ik kan met enige stelligheid hierover beweringen doen, omdat ik als extern adviseur bij de geschetste beleidsontwikkeling betrokken was. Ik stelde in dat verband voor het Ministerie van Binnenlandse Zaken ook een boek samen: Omslag in Opslag (Ministerie van Binnenlandse Zaken, 1991).

2. Een uitgebreidere toelichting op de algemene mogelijkheden van postcoördinatie met behulp van automatiseringsmiddelen gaf ik in het artikel 'Exploitatie van Documentaire Technieken' (in: Overheidsdocumentatie, jaargang 42, nummer 1, januari 1988).

3. Zie voor de eerste publicatie hierover mijn artikel 'Het Nieuwe Boekhouden: actualiteit en betrouwbaarheid van financiële informatie' (Bestuur, Maandblad voor Overheidskunde, jaargang 4, nummer 11, 1985).

4. Aspecten en Fasen: aantekeningen over relationeel boekhouden, organisatorische informatievoorziening, verandering enzovoort en omgekeerd (Information Dynamics, Voorburg, 1991).

De auteur is drs P.K. van Boven ra, redacteur van De Accountant, dankbaar voor diens opmerkingen over een concept voor dit artikel. Dank is de auteur eveneens verschuldigd aan drs R. Toppen ra van de firma Moret Ernst & Young.