Het nieuwe boekhouden

actualiteit en betrouwbaarheid van financiŽle informatie

Pieter Wisse

FinanciŽle rapportages voor verantwoording en beheer lijken bij  overheidsinstellingen slechts met vertraging te kunnen verschijnen. En de kwaliteit van cijfers is zelden in overeenstemming met informatiebehoeften. Wellicht is dat nooit anders geweest maar in een tijd van afslanking, bezuiniging en rationalisering begint het hinderlijk op te vallen. Daarom staan actualiteit en betrouwbaarheid van financiŽle informatievoorziening ter discussie. 'Synthese' kan een oplossing zijn.

Er wordt gewerkt aan verbetering van de financiŽle informatievoorziening. Op tal van fronten en bij tal van instellingen. Het succes is tot nog toe evenwel beperkt — vooral omdat als regel geopereerd wordt binnen de traditionele conceptie van overheidsboekhoudingen. Het is waarschijnlijk nodig dat die traditionele conceptie wordt verlaten. En mede dankzij de huidige mogelijkheden van automatisering kŗn het komen tot een werkelijk nieuwe opzet van overheidsboekhoudingen, tegemoetkomend aan de tegenwoordig terecht gestelde eisen, zonder de voordelen van de traditionele verbruiks- of kameralistische boekhouding overboord te zetten.

 

 

Uitgangspunten

Volgens de Comptabiliteitswet dient een financiŽle administratie te worden gevoerd die voldoet aan de eisen van doelmatig beheer en controle. Dit geldt voor alle departementen van algemeen bestuur en voor overige rijksorganen en -diensten. In eerste aanleg is die financiŽle administratie bedoeld als instrument voor onder andere het afleggen van rekening en verantwoording, het bewaken van bezittingen en verplichtingen alsmede het onderkennen van ontwikkelingen in voorraden, vorderingen, schulden en dergelijke. Daarnaast wordt steeds meer verwacht dat de administratie informatie verschaft omtrent doeltreffendheid en doelmatigheid van de beleids- en begrotingsuitvoering en van het financieel beheer. Met andere woorden, de administratie moet een registratie van opgeofferde waarden en verkregen prestaties omvatten. Een juiste beoordeling van de verhouding tussen waarden en prestaties vereist een actuele en betrouwbare informatievoorziening; als waarborg zijn maatregelen van interne controle vereist.

 

 

Vloeistofmodel

In termen van financiŽle informatievoorziening is een overheidsinstelling een verbruikshuishouding. Het verbruiksproces wordt gekenmerkt door verschillende fasen van besluitvorming. De eerste is die van de begrotingen. Per 1 januari wordt een bepaald begrotingsbedrag beschikbaar gesteld voor een bepaald doel. Al dan niet via tussenfasen, zoals het aangaan van verplichtingen, moet het begrotingsbedrag in beginsel geheel zijn uitgegeven op 31 december van hetzelfde jaar. Tijdens het verbruiksproces hebben informatiebehoeften vooral betrekking op de financiŽle ruimte(s): hoeveel geld van de begroting is nog niet uitgegeven of verbijzonderd ten behoeve van een specifieke verplichting. De ruimte geldt logischerwijze altijd ten opzichte van een eerdere fase van besluitvorming. De opzet van de boekhouding bij overheidsinstellingen moet, nu en in de toekomst, in dergelijke informatiebehoeften met betrekking tot ruimte voor verdere besluitvorming voorzien. Met behulp van een model kan de opzet in de huidige praktijk worden verduidelijkt.

De achtereenvolgende fasen, van begrotingstoewijzing tot en met werkelijke uitgaven, zijn in het model afgebeeld als een serie emmers. Het aantal emmers is gelijk aan het aantal fasen. Een emmer heeft ter hoogte van de bodem ťťn of meer kraantjes. De emmers staan schuin boven elkaar opgesteld, zodanig dat ieder kraantje boven ťťn van de volgende emmers hangt. De vloeistof stroomt van boven naar beneden. De bovenste emmer komt daarom overeen met de fase der begrotingen. De onderste emmer symboliseert de werkelijke uitgaven (en heeft geen kraantje onderin). Hiertussen kunnen andere emmers voorkomen. Die zullen verplichtingen voorstellen, eventueel in diverse verschijningsvormen. In dit model bevat de bovenste emmer op 1 januari een hoeveelheid vloeistof overeenkomstig het toegewezen begrotingsbedrag. Besluitvorming omtrent nadere vastlegging van begrotingsmiddelen (het aangaan van verplichtingen, het doen van uitgaven) komt in het model overeen met een hoeveelheid vloeistof die vanuit een emmer via een kraantje naar een lager geplaatste emmer stroomt. Op 31 december moet alle vloeistof zich in de onderste emmer bevinden. De vloeistofstand in een emmer heeft een bijzonder betekenis. Dit peil wijst aan hoeveel vloeistof direct beschikbaar is voor doorstroming naar volgende emmers. In een verbruikshuishouding wordt het peil dan vertaald in financiŽle ruimte. Welk bedrag is er voor nadere vastlegging, bijvoorbeeld voor verplichtingen, beschikbaar? Het vloeistofmodel toont hoe van oudsher de boekhouding van overheidsinstellingen (met handmatige technieken) wordt bijgehouden. In de huidige praktijk zijn — vrijwel alle — geautomatiseerde informatiesystemen voor overheidsboekhouding eveneens tot het vloeistofmodel te herleiden. Zoals in het model een hoeveelheid vloeistof uit de ene in een andere emmer stroomt worden in de boekhouding bedragen ten opzichte van een eerdere fase afgeschreven en ten opzichte van de onderhavige fase bijgeschreven. Het saldo van een specifieke rekening geeft, zoals het peil in een emmer, actueel de ruimte voor besluitvorming tijdens een volgende fase aan.

 

 

Beperkingen

Het vloeistofmodel is verhelderend voor het signaleren van belangrijke beperkingen van de huidige praktijk van overheidsboekhouden. De eerste beperking houdt verband met de vaststelling dat uit een lege emmer geen vloeistof kan stromen.

Dat wil zeggen, de huidige praktijk eist dat besluitvorming onder alle omstandigheden strikt volgens de achtereenvolgende fasen plaatsvindt. Daarbij kan nooit een groter bedrag nader worden vastgelegd dan in een eerdere fase is overeengekomen. In sommige gevallen is deze eis evenwel niet realistisch. De werkelijkheid kan bijvoorbeeld tot uitgaven dwingen op een moment dat nog gťťn formele verplichting of zelfs begrotingstoewijzing bestaat. Dat de boekhouding dat eigenlijk niet toestaat mag op zich natuurlijk geen argument zijn. Ook hier is het leven sterker dan de leer. Wat dan te doen? De uitgaven, om bij dit voorbeeld te blijven, kunnen voorlopig buiten de boekhouding worden gehouden. Maar ze kunnen ook tijdelijk elders worden geboekt, ten laste van een andere verplichting of begrotingstoewijzing. De uitgave is dan tenminste voorlopig 'gedekt' en eventuele problemen worden later wel opgelost. Dit zijn verschrijvingen. Dat is natuurlijk niet goed maar in de huidige praktijk stellig het resultaat van redelijke afwegingen met het oogmerk op korte termijn uiteenlopende belangen te verenigen.

Het model met de emmers toont een tweede beperking. In een emmer is uitsluitend het peil op een bepaald tijdstip te zien. Hoeveel vloeistof nog kan instromen en hoeveel er al is doorgestroomd valt niet direct te bepalen zonder ook de situatie in de andere emmers erbij te betrekken. Begrotingen, verplichtingen e.d. worden evenzo naar aanleiding van verdergaande besluitvorming steeds afgeboekt danwel bijgeboekt zodat een saldo geen overzicht van alle mutaties in ťťn fase biedt. In de huidige praktijk van de overheidsboekhouding kan op enig moment eigenlijk alleen een volledig overzicht over (de fase van) uitgaven worden gepresenteerd. Daarmee komt immers de onderste emmer overeen. Zonder overzicht zijn correcties op eerdere verschrijvingen moeilijk, zo niet onmogelijk. Dan kan de ene verschrijving leiden tot een andere, enzovoort. Steeds weer als resultaat van redelijke afwegingen gericht op de korte termijn. Per saldo neemt echter het risico van een onbeheersbare boekhouding toe.

Een derde beperking wordt afgeleid van de vloeistofstroom tussen de onderste twee emmers. Uitgaven worden geboekt terwijl in een eerdere fase van besluitvorming overeengekomen bedragen worden afgeboekt. Hierdoor wordt de werkelijke geldbeweging vanuit de kas niet gevolgd. In de huidige praktijk moeten financiŽle rekeningen daarom buiten het algemene verband worden bijgehouden.

Er is nog een vierde, niet minder belangrijke beperking. Het komt zelden voor dat alle bovenliggende emmers tijdig leeg zijn en de onderste emmer ŗlle vloeistof bevat. Volgens het kasstelsel kunnen uitgaven in beginsel tot en met 31 december plaatsvinden. Tussen begrotingstoewijzing en uitgaven zijn echter als regel ťťn of meer fasen van besluitvorming herkenbaar waarin een overheidsinstelling verplichtingen met derden aangaat. Met het leveren van de verlangde prestatie ontlenen derden hieraan het recht op betaling. Maar dikwijls kunnen slechts onnauwkeurige schattingen worden gegeven voor de periode waarin een prestatie wordt geleverd danwel voltooid, en bijgevolg voor het tijdstip van betaling. Verplichtingen gelden evenwel in beginsel voor een bepaalde periode. Alleen bij wijze van uitzondering kan een betaling later dan gedurende de aangegeven periode plaatsvinden.

Wat is redelijk? Er wordt een prestatie geleverd, maar later dan volgens de oorspronkelijke planning. Dan kan de betaling worden vervroegd, met andere woorden voordat de prestatie kan worden geleverd danwel voltooid. De boekhouding klopt dan tenminste, zij het niet meer met de werkelijkheid! Ook kan ten laste van de hier in het geding zijnde verplichting een andere uitgave worden geboekt waardoor de prestatie wŤl is of kan worden voltooid in de geldende periode. In de volgende periode blijft dan een verplichting over ten laste waarvan de uitgave voor de vertraagde prestatie kan worden gebracht. Verschrijvingen, opnieuw, maar terwille van een doelmatige voortgang van de bedrijfsvoering en het behoud van adequate relaties met derden.

Het moge duidelijk zijn dat de hier opgesomde beperkingen afbreuk doen aan de betrouwbaarheid van de boekhouding omdat deze geen nauwkeurige afspiegeling kan geven van de werkelijkheid. Automatiseringsmiddelen zijn voor vele overheidsboekhoudingen ingevoerd omdat handmatige technieken bij toenemende aantallen financiŽle transacties niet meer doelmatig leken te zijn. In veel gevallen heeft automatisering echter juist de opgesomde beperkingen versterkt en nadelen toegevoegd: grotere onbetrouwbaarheid, minder flexibiliteit, hogere kosten, meer complexe administratieve organisatie en voorzieningen en dergelijke. En al met al: meer verschrijvingen. Voorts worden — vrijwel alle — automatiseringsmiddelen voor de overheidsboekhouding nog gekenmerkt door zogenaamde seriegewijze (batch) verwerking van gegevens. Bijgevolg verschijnen rapportages alleen periodiek. Dit betekent bijna overal vertragingen in vergelijking met de situatie waarin de administratie met de hand werd gevoerd.

 

 

Synthese

Vooral door innovatieve toepassing van automatisering kan de huidige praktijk van overheidsboekhouding worden verlaten, zonder nochtans de voordelen van het kameralisme op te geven. De automatisering maakt het ook in de praktijk mogelijk een synthese van een kameralistische boekhouding en een bedrijfsadministratie te bereiken. Deze nieuwe opzet bestrijdt op praktische wijze de meeste beperkingen zoals toegelicht. Tevens ontstaan voorwaarden voor minder strakke interpretatie van regels waardoor aanvullende verbeteringen kunnen worden bereikt. De vermeende tegenstelling tussen kameralistische boekhouding en bedrijfsadministratie verdwijnt door toepassing van de synthese. Er is geen keuze nodig. De voordelen van beide administratievormen zijn voor overheidsinstellingen (en overigens ook voor bepaalde commerciŽle bedrijven!) in de synthese verenigd.

Dat klinkt ambitieus, in veler oren wellicht louter theoretisch, en voor 'traditionele' boekhouders bijna revolutionair. En het lijkt op het eerste gezicht zeker ingewikkelder dan het is. Maar in de praktijk wordt de eenvoud van de synthese reeds bewezen: bij een ministerie zijn op die basis automatiseringsmiddelen gebouwd die voorbeeldig werken.

Voor onderdelen van het toch gevarieerde beheerspakket bij dat ministerie (geografisch verspreide vestigingen, uiteenlopende soorten programma's en projecten etc.) zijn verschillende onderdelen van de boekhouding volgens de synthese reeds operationeel of in ver gevorderde stadia van invoering.

En hier blijkt dat de synthese inderdaad tot verbeteringen leidt: concrete verbeteringen in actualiteit en betrouwbaarheid van financiŽle informatievoorziening. De essentie van de synthese is dat de boekhouding wordt opgesplitst in een aantal zogenaamde faseboeken. Door onderlinge verwijzingen zijn die verschillende faseboeken met elkaar verbonden waardoor te allen tijde de financiŽle ruimte kan worden afgelezen. Meer concreet gaat het als volgt.

 

 

De faseboeken

Volgens de synthese wordt pŤr fase van besluitvorming (begrotingen, verplichtingen enzovoort) een afzonderlijke registratie gevoerd. Dit wordt een faseboek genoemd. Er is dus een ťigen faseboek voor iedere fase van besluitvorming. Overeenkomstig een fase van besluitvorming worden in een faseboek rekeningen gedefinieerd. Iedere boeking van een transactie blijft volledig tot ťťn faseboek beperkt en kent evenwicht (dubbel boekhouden). Ieder faseboek wordt aldus in evenwicht bijgehouden en heeft daarom op zichzelf beschouwd alle kenmerken van een bedrijfsadministratie. Ten aanzien van uitgaven en ontvangsten worden hierdoor ook de werkelijke geldbewegingen gevolgd; financiŽle rekeningen maken nu een integraal onderdeel uit van dit faseboek, behorend bij de laatste fase van besluitvorming. Er vindt uitdrukkelijk gťťn afboeking plaats ten opzichte van een eerdere fase; iedere boeking van een transactie blijft, zoals gezegd, beperkt tot het aangegeven faseboek. In de huidige praktijk van de kameraalstijl vindt wŤl afboeking plaats; dit levert een saldo op waardoor direct de ruimte voor besluitvorming wordt bijgehouden. Bij de synthese, dat wil zeggen zÚnder afboekingen, is dit dus niet het geval. De synthese kent voor het aflezen van de ruimte voor besluitvorming daarom een ŗnder mechanisme dan het vloeistofmodel. Dit mechanisme in de synthese berust op verwijzingen (relaties) tussen rekeningen. Indien van toepassing wordt vanuit een bepaalde faseboek-rekening — eenmalig — verwezen naar een rekening in een faseboek dat overeenkomt met een eerdere fase van besluitvorming. Er kunnen meerdere verwijzingen naar eenzelfde (eerdere) rekening bestaan. Via deze verwijzingen kunnen saldi van rekeningen worden afgetrokken van het saldo van de rekening uit een faseboek dat met een eerdere fase van besluitvorming overeenkomt. Het verschil bepaalt de beschikbare ruimte voor besluitvorming. Dit mechanisme verschaft aan de synthese derhalve tevens het karakter van een kameralistische boekhouding. We hebben dus te maken met een deelboekhouding waarin voor iedere fase van het proces (begrotingen, verplichtingen, uitgaven/ontvangsten) een apart faseboek wordt bijgehouden.

 

 

HiŽrarchie van deelboekhoudingen

Een tweede essentieel punt is dat bij de synthese in feite niet sprake behoefte te zijn van ťťn boekhouding maar dat een hiŽrarchie van (ieder uit faseboeken opgebouwde) deelboekhoudingen kan worden gevormd. Deze hiŽrarchie volgt de organisatorische verdeling van taken en verantwoordelijkheden. Een afdeling heeft een deelboekhouding laag in de hiŽrarchie, toegesneden op de eigen behoeften en met een grote mate van detail; het topmanagement zal in beginsel werken met een deelboekhouding hoog in de hiŽrarchie, met gegevens in zeer verdichte vorm. In iedere deelboekhouding behoeven slechts de faseboeken te worden bijgehouden die nodig zijn voor adequate verantwoording omtrent het relevante (deel)verbruiksproces. Volgens de vastgestelde hiŽrarchie kunnen boekingen vanuit een bepaald faseboek dan verdicht worden doorgegeven aan faseboeken op hogere niveaus: zie ook het schema van een hiŽrarchie van deelboekhoudingen. En in iedere deelboekhouding zijn (naar behoefte) fasen te onderscheiden: zie het schema van een deelboekhouding met faseboeken.

De synthese in de praktijk De synthese als nieuwe opzet voor een overheidsboekhouding kan bij grote aantallen faseboek-rekeningen en boekingen van transacties eenvoudigweg niet handmatig worden gerealiseerd. Vooral de rapportages waarvoor beschikbare ruimte steeds wordt berekend aan de hand van verwijzingen en dus aan de hand van gegevens uit meerdere faseboeken kunnen veel bewerkingen vergen. Maar die zijn als regel wel identiek en juist daarom bieden automatiseringsmiddelen dan mogelijkheden de overheidsboekhouding volgens de synthese te voeren. De computerprogrammatuur is eenvoudig. Identieke programmatuur en gegevensstructuren worden gebruikt voor ieder faseboek, in de gehele hiŽrarchie van deelboekhoudingen. Voor iedere overheidsinstelling wordt een boekhouding 'op maat' verkregen via specifieke waarden van zogenaamde parameters zoals rekeningnummers en dergelijke. Rekeningen kunnen een 'horizontale' en een 'verticale' verwijzing bevatten. Via verwijzingen kunnen rapportages volgens kameraalstijl worden berekend respectievelijk financiŽle gegevens worden verdicht naar een rekening in een overeenkomstig faseboek op een hoger niveau. Meerjarenramingen voor verschillende fasen van besluitvorming worden eveneens in de vorm van transacties geregistreerd. Transacties kunnen in alle voorkomende munteenheden worden geboekt.

 

 

Verbeteringen

Met — om praktische redenen — gebruik van automatiseringsmiddelen kan volgens de synthese van een kameralistische boekhouding en een bedrijfsadministratie aan verbeteringen worden gewerkt. De synthese bestrijdt beperkingen van de huidige praktijk en voegt belangwekkende voordelen toe waarop hier tenslotte nader wordt ingegaan.

In de nieuwe opzet zijn de faseboeken, zoals eerder opgemerkt, volstrekt gescheiden voor wat betreft registratie. Hierdoor kunnen administratieve procedures pŤr fase van besluitvorming gelden; geloofwaardige functiescheiding is mogelijk. Via functiescheiding kan in beginsel worden bereikt dat iedere mutatie direct en correct wordt geregistreerd. Eventuele afwijkingen worden altijd gesignaleerd in de zogenaamde horizontale rapportages waarin de financiŽle ruimte voor verdere besluitvorming is berekend. Ook wanneer de ruimte wordt overschreden door — ten onrechte? — goedgekeurde en reeds voltooide transacties zal boeking in het onderhavige faseboek moeten Ťn kunnen gebeuren. Zo blijft de boekhouding een zo betrouwbaar mogelijke afbeelding van werkelijke gebeurtenissen. Overschrijdingen van de ruimte zijn zichtbaar en zonodig kan gerichte actie ter compensatie en dergelijke worden ondernomen.

Ieder faseboek vormt een zelfstandig register welke overeenkomstig ťťn fase van besluitvorming in evenwicht wordt bijgehouden. Omdat naar aanleiding van transacties tijdens een volgende fase nooit afboekingen plaatshebben biedt een rekening altijd het volledige historisch overzicht van transacties. Vanwege dit overzicht op een afzonderlijke rekening en het boekhoudkundige evenwicht binnen een faseboek zijn oorzaken van afwijkingen eenvoudig op te sporen. Bestemming en herkomst worden als onderdeel van transacties volgens de beginselen van dubbel boekhouden geregistreerd.

Uitgaven en ontvangsten vertegenwoordigen de laatste fase van besluitvorming. Hiervoor wordt in de nieuwe opzet een apart faseboek ingericht, vanzelfsprekend eveneens volgens de beginselen van dubbel boekhouden. Dit levert voor uitgaven en ontvangsten bij een overheidsinstelling als faseboek een bedrijfsadministratie op waarin financiŽle rekeningen en dergelijke binnen verband worden bijgehouden. Nogmaals, rapportages volgens de kameraalstijl blijven bestaan maar worden berekend via verwijzingen tussen rekeningen uit verschillende faseboeken. Het aparte faseboek voor uitgaven en ontvangsten bevordert een rationele bedrijfsvoering. Bedrijfseconomische technieken kunnen ook door overheidsinstellingen worden toegepast. Het verloop van investeringen, afschrijvingen enzovoort kan worden gevolgd. De synthese biedt een adequaat instrumentarium voor verantwoord zelfbeheer, deregulering, zeg maar alle zogenaamde grote operaties welke zijn gericht op toenemende zakelijkheid en rationaliteit bij de overheid. In dit verband is vooral van belang dat de boekhouding kan worden ingericht als een hiŽrarchie van deelboekhoudingen. Volgens de synthese worden diverse aanleidingen voor verschrijvingen opgeheven. Er ontstaat een hechtere basis voor controle. De betrouwbaarheid van overheidsboekhoudingen zal kunnen toenemen.

De betrouwbaarheid zou overigens ook worden bevorderd, alhoewel zulks op het eerste gezicht paradoxaal lijkt, door een ruimere interpretatie van bestaande regels. In het bijzonder die regels volgens welke slechts bij uitzondering een betaling in een latere periode mag plaatsvinden dan waarvoor de oorspronkelijke begrotingstoewijzing danwel verplichting gold. Deze enge interpretatie leidt onder andere tot ondoelmatigheid alsmede onnodige financieringslasten vanwege overhaaste uitgaven en/of tot verschrijvingen. Zulk uitstel van betaling zou daarom in beginsel algemeen en niet bij wijze van uitzondering moeten worden toegestaan, te meer daar onzekerheden ten aanzien van planning voor overheidsinstellingen nog lijken toe te nemen. De synthese biedt betere mogelijkheden om uitstel van betaling te beheersen dan de traditionele boekhoudingsopzet. Regels en interpretatie ervan behoeven daarom niet nodeloos strak te blijven.

De automatiseringsmiddelen waarmee de synthese operationeel kan worden toegepast verwerkt gegevens interactief (en in eigen beheer). Dat wil zeggen, financiŽle informatievoorziening omvat altijd de meest actuele gegevens zoals geregistreerd. Hierdoor verkrijgen rapportages voor verantwoording en beheer wederom de actualiteit die vroeger met handmatige technieken kon worden bereikt bij kleine aantallen. Door toepassing van automatiseringsmiddelen is thans dezelfde en nog grotere actualiteit haalbaar bij zeer grote aantallen transacties en rekeningen. FinanciŽle rapportages aan externe instanties zullen volgens de synthese vrijwel uitsluitend worden opgesteld vanuit de deelboekhouding op het hoogste niveau van de eerder beschreven boekhoudkundige hiŽrarchie. Het ligt immers voor de hand hierin aantekeningen alleen verdicht te maken volgens begrotingsartikelen, respectievelijk -functies. Omdat hiervoor een afzonderlijke deelboekhouding wordt ingericht kan de relatie met externe instanties duidelijk worden afgebakend. De synthese kan daarom actuele en betrouwbare informatievoorziening van/naar onder andere het Ministerie van FinanciŽn ondersteunen.

 

 

© 1984, webeditie 2002.
Eerder verschenen in: Bestuur, Maandblad voor Overheidskunde, jaargang 4, 1985, nr 11 en Aspecten en Fasen (Information Dynamics, 1991).

 

 

Voor publicatie in Aspecten en Fasen paste ik de terminologie voor enkele begrippen aan; voor deze webeditie heb ik de latere naamgeving overgenomen.