Dit is een hoofdstuk uit Aspecten en Fasen, in 1991 verschenen in boekvorm bij Information Dynamics.
Een organisatie kent voor financieel beheer en bijbehorende informatievoorziening geen onbeperkte vrijheid. In maatschappelijk verkeer zijn daarvoor regels gemaakt. Zo is het tenminste in Nederland. Het is allerminst mijn bedoeling om nederlandse regelgeving voor financieel beheer/informatievoorziening bij de rijksoverheid uitputtend te beschrijven. Mijn onderwerp is vooral relationeel boekhouden. Maar deze boekhoudkundige methode heb ik in haar vroege geschiedenis tegen die achtergrond, voorzover ik die kende, ontwikkeld. Tevens zijn de nederlandse regels een voorschriften aan verdere veranderingen onderhevig. Ik vind dat juist die wijzigingen belangwekkend illustratiemateriaal bieden. De meeste voorbeelden van toepassing van relationeel boekhouden geef ik daarom voor nederlandse rijksinstellingen. En in omgekeerde richting blijken zulke voorbeelden een helderder licht op regelgeving te werpen, en op wat m.i. eraan ontbreekt. Dat komt in latere hoofdstukken aan de orde.
Nadrukkelijk veronderstel ik echter ruimere toepasbaarheid. Meer dan andere boekhoudkundige methoden vind ik relationeel boekhouden onafhankelijk van het type organisatie. Toepasbaarheid overschrijdt nationale grenzen èn grenzen tussen overheid en bedrijfsleven.
Voor het ministerie waren er ook regels. Dat heb ik al aangegeven in hoofdstuk 2 met mijn rapport van januari 1983. Het ministerie is onderdeel van de rijksoverheid. De manier waarop rijksinstellingen financiële verantwoordingen en dergelijke moeten samenstellen is bepaald in wetten en daarvan afgeleide besluiten, regelingen en beschikkingen.1
In Nederland begint dat met de Grondwet. Daarin zijn enkele artikelen over het zogenaamde comptabel bestel opgenomen. Hier is vooral van belang dat volgens de Grondwet de verantwoording van de ontvangsten en de uitgaven van het Rijk aan de Staten-Generaal wordt gedaan overeenkomstig de bepalingen van de wet. En ook dat de wet regels stelt omtrent het beheer van de financiën van het Rijk.
Bedoelde wet heeft in Nederland de naam Comptabiliteitswet. In de periode waarin ik het eerste ontwerpmodel voor nieuwe automatiseringsmiddelen voor de boekhouding van het ministerie maakte was de versie van 1976 van kracht.
Die regels voor verantwoording en beheer hebben gedeeltelijk betrekking op de inrichting van financiële administraties respectievelijk informatievoorziening. De Comptabiliteitswet 1976 bevat inderdaad een hoofdstuk over beheer. Daarin staat geregeld dat ieder ministerie een administratie moet voeren die voldoet aan de eisen van doelmatig beheer en controle.2 In het wetshoofdstuk over beheer staat een andere paragraaf die regels geeft voor de boeking van uitgaven en ontvangsten.3 De wet bevat echter geen uitvoerige voorschriften voor de inrichting van de administratie. De opstellers ervan meenden dat de wet daarvoor niet de juiste plaats is. Zij sloten daarmee aan op gedachten achter de vorige versie van de Comptabiliteitswet, te weten uit 1927. De wet dient alleen een grondslag te geven.4
Het hoofd van de centrale afdeling financieel-economische zaken van een ministerie geeft nadere voorschriften voor het inrichten en bijhouden van de (financiële) administratie.5 Maar zijn vrijheid is niet alleen door de Comptabiliteitswet beperkt. Er zijn binnen dat kader meer gedetailleerde, algemeen geldige voorschriften opgesteld. Die zijn vastgelegd in de Beschikking administratie Centrale afdeling financieel-economische zaken.
De Comptabiliteitswet wordt van tijd tot tijd aangepast aan veranderde omstandigheden en/of inzichten. Ingrijpende aanpassingen betekenen een nieuwe versie, aangeduid met een jaartal. Kleinere aanpassingen worden een wijziging van de bestaande versie genoemd en krijgen een nummeraanduiding.
Met een prototype als kiem waren bij het ministerie eind 1983 automatiseringsmiddelen voor operationeel gebruik voor het inrichten en bijhouden van een boekhouding beschikbaar. Dat gebruik begon in 1984. In datzelfde jaar presenteerde een interdepartementale werkgroep voorstellen voor wijziging van de Comptabiliteitswet 1976. Die kregen als aanduiding de vierde wijziging. Drie andere wijzigingen stonden reeds op stapel.6
De vierde wijziging, althans volgens de toenmalige voorstellen, zou vrij ingrijpende gevolgen hebben voor de grondslag voor de inrichting van de financiële administratie. Desalniettemin was ervan afgezien een volgende versie van de wet te benoemen. De vierde wijziging werd in zijn eerste aanzet op 10 mei 1984 gepresenteerd in een rapport 'Contouren van het verplichtingen-kasstelsel.' Het ingrijpende van de voorstellen had dus te maken met verandering van begrotingsstelsel.
In de oorspronkelijke Comptabiliteitswet 1976 was nog bewust voor het zogenaamde kasstelsel gekozen. De begroting omvat in dat stelsel de bedragen die in het aangegeven dienstjaar naar verwachting werkelijk uitgegeven danwel ontvangen gaan worden.7 Wat een kasstelsel zoal voor de praktijk van financieel beheer en informatievoorziening inhoudt heb ik proberen te verklaren aan de hand van een vloeistofmodel. Dat is het verhaal over emmertjes die een cascade vormen. Daarvoor verwijs ik naar hoofdstuk 4 met mijn tijdschriftartikel over relationeel boekhouden als synthese van kameraalstijl en commerciële administratie. In dat artikel pleitte ik voor een ruimere interpretatie van bestaande regels. Ik schreef bijvoorbeeld: "Zulk uitstel van betaling zou daarom in beginsel algemeen en niet bij wijze van uitzondering moeten worden toegestaan, te meer daar onzekerheden [....] voor overheidsinstellingen nog lijken toe te nemen." Deze aanbeveling neemt niet weg dat ik destijds weinig, neen, helemaal niets van andere begrotingsstelsels wist. Ik had me er niet in verdiept. Ik had slechts gevraagd naar de heersende grondslag voor financieel beheer, en dat was toen het kasstelsel. Omdat ik zag dat zo'n stelsel niet werkte, zeker niet voor het omvangrijkste beleidsterrein van het ministerie, maakte ik via het ontwerpmodel principieel ruimte voor zogenaamde overloop. Ik was echter geheel onbekend met de interdepartementale werkgroep en haar taak. Toen ik een eerste ontwerpmodel maakte moest die groep overigens nog met haar werk beginnen. Háár rapport uit 1984, met een eerste voorstel, was mijn kennismaking met de zogenaamde vierde wijziging.
De werkgroep wees het enge kasstelsel af en koos voor een àndere grondslag. Zij onderstreepte dat met het oog op een betere beheersing van de overheidsuitgaven verplichtingen geaccentueerd moesten worden, meer dan tot dusver het geval was geweest. "In het huidige begrotingsstelsel staan de uitgaven op kasbasis centraal met een knipoog naar de verplichtingen. In het nieuwe begrotingsstelsel zullen de accenten veeleer andersom liggen."8 Daarom sprak het rapport van een geïntegreerd verplichtingen-kasstelsel. De concrete geldstromen zouden niet meer bij uitsluiting primair zijn. De invalshoek volgens verplichtingen verdiende minstens zoveel aandacht. Deze nevenschikking van invalshoeken, met zelfs een extra accent op verplichtingen, werd met de term integratie gevangen. Ik vond de vierde wijziging, zoals de werkgroep die toen uiteenzette, een uitstekend idee.
Zoals ik ook in het artikel over de synthese aangaf leidt een ongenuanceerde toepassing van het kasstelsel onvermijdelijk tot problemen. Dat was de wetgever uiteraard niet helemaal ontgaan. Daarom kende de oorspronkelijke Comptabiliteitswet 1976 enkele passages die voorzagen in gevolgen van bepaalde verplichtingen. Er doen zich nu eenmaal omstandigheden voor dat een betaling niet tijdig, dat wil zeggen volgens de verwachting die tijdens de begrotingstoewijzing gold, verricht kan worden. Bij voldoende redenen was het dan mogelijk (het relevante gedeelte van) de aangegane verplichting naar een toekomstig dienstjaar over te hevelen. De (kas)begroting voor zo'n later jaar werd dus dienovereenkomstig verhoogd. En in dàt jaar klopte de som dan weer. Maar voor toepassing van deze regel moest een rijksinstelling zwaarwegende redenen aanvoeren. Waarom is mij overigens nog altijd niet duidelijk. Ik zou zeggen dat vertraagde uitgaven altijd welkom zijn. Tenminste wanneer er geldgebrek is. Welnu, dat was er toch. Waarop wijst een financieringstekort anders?9 Uitstel van uitgaven betekent dat er pas later betaalmiddelen beschikbaar behoeven te zijn. In een situatie van tekort kunnen ze dus later ontvangen of geleend worden, en dat geeft rentewinst of uitstel van rentelasten. Dat is gunstig voor de financiële positie. Of niet? Waarschijnlijk houden dergelijke overwegingen onvoldoende rekening met politieke redelijkheid. De politieke agenda moet dus vaak iets anders zijn dan een huishoudboekje. Vertaald naar politieke resultaten is uitstel blijkbaar helemaal niet zo gunstig. Dan zitten politieke doelstellingen voor de korte termijn, zeg een kabinetsperiode, het bereiken van huishoudelijke doelstellingen op maatschappelijke schaal en langere termijn in de weg. Dit is misschien een gewaagde veronderstelling maar ergens moet er toch een verklaring bestaan voor de geforceerde uitputing van toegewezen begrotingen. Toen ik het voorstel indertijd las vatte ik de vierde wijziging op als een welkome verandering. Ik meende dat tolerantie van onzekerheid noodzakelijk uitstel van concrete uitgaven niet meer zou belemmeren. Huishouding en politiek leken elkaar in een verplichtingen-kasstelsel te naderen.
Het rapport met het eerste voorstel voor de vierde wijziging vond ik origineel en belangrijk. Ik heb er inspiratie aan ontleend bij de verdere ontwikkeling van relationeel boekhouden. Daarom heb ik aansprekende passages hieronder overgenomen.10 Opvallend zijn ondubbelzinnige woorden en de reikwijdte van de breuk met het kasstelsel. Daar is ook in een eerste rapport van een interdepartementale werkgroep blijkbaar nog plaats voor.
"[Een verplichtingenbegroting] vormt een beter aangrijpingspunt voor beleid [dan een kasbegroting]. De kasuitgaven vloeien immers voort uit aangegane verplichtingen. Schrappen in kasuitgaven zonder dat de verplichtingen ter discussie staan of, sterker nog, terwijl de verplichtingen reeds zijn aangegaan, is niet reëel. Bij de autorisatie van verplichtingen liggen vroeg of laat ook de betalingen vast."
"De gedachte is [....] de beoordeling van de [voorgenomen] uitgaven een stadium eerder te laten plaatshebben, namelijk voordat de verplichtingen worden aangegaan [....]."
"Voor uitgaven waarbij het moment van volledige betaling kort volgt op het moment waarop de verplichting is aangegaan, levert de wijziging van blikveld [overigens] weinig veranderingen op."
"De [voorgenomen] uitgaven worden een fase eerder onder de loep genomen. Hoe men het ook wendt of keert, de beheersbaarheid van de uitgaven is [dan] groter. Als in de begroting [een verplichtingenbegroting] wordt opgenomen, komt het autorisatie-aspect [....] meer tot zijn recht."
"In het nieuwe begrotingsstelsel staan de verplichtingen voorop. De kasuitgaven zijn daarvan een afgeleide. [....] Essentieel is [....] het onderscheid tussen verplichtingen die reeds zijn aangegaan en die nog aangegaan moeten worden. De autorisatie richt zich op de [verplichtingenbegroting, i.e. de verplichtingen die nog aangegaan moeten worden]."
"[Behalve een verplichtingenbegroting wordt eveneens een kasbegroting] ter goedkeuring voorgelegd zodat het parlement over de mogelijkheid beschikt zich via de wetgeving uit te spreken over het uitvoeringstempo van werken en over het kasbeeld."
"Bij [een verplichtingenbegroting] behoren altijd [meerjarenramingen van een kasbegroting]. De som van deze kasramingen is gelijk aan het bedrag [van de verplichtingenbegroting]."
"Omdat de primaire beheersing van de uitgaven bij de verplichtingen ligt, [ondervinden] kasverschuivingen tussen de jaren in het algemeen zonder meer [goedkeuring]. [....] Gegeven de grondgedachte dat de betalingen vroeg of laat vanzelf volgen als de verplichtingen zijn aangegaan, zullen deze mutuaties [....] in het algemeen niet op problemen stuiten."
Over de boekhouding bevat het rapport een opmerking die haaks staat op relationeel boekhouden. Die luidt: "De betalingen worden afgeboekt op de openstaande verplichtingen." Dat moet gebeuren, zo staat iets verder, omdat er niet méér betaald mag worden dan aan verplichtingen openstaat. Volgens relationeel boekhouden heeft geen afboeking plaats. Daarentegen zijn de grootboekrekeningen voor verplichtingen respectievelijk uitgaven/ontvangsten door relaties verbonden. Daarmee is rapportage over de uitputting/ruimte mogelijk.
In verband met de opmerking over afboeking is interessant wat verderop in het rapport onder de noemer automatisering staat. "Gelet op de massaliteit van de gegevens en de verschillende relaties die er gelegd moeten worden zal een geautomatiseerde geïntegreerde verplichtingen-kasadministratie moeten worden ingevoerd." Die conclusie deelde ik. Maar welke relaties bedoelde de werkgroep? Ik heb dus geen enkele aanwijzing gevonden dat het relaties tussen rekeningen in zoiets als faseboeken konden zijn.
Een comptabiliteitswet van het kasstelsel ziet doorwerking van verplichtingen van het oude naar een nieuw dienstjaar als uitzondering. Noodgedwongen moeten daar ook regels voor zijn. Strenge voorwaarden moeten gebruik daarvan beperken. In het voorstel voor de vierde wijziging las ik dat bedoelde uitzondering verviel. In een geïntegreerd verplichtingen-kasstelsel werd erkend, althans zo begreep ik het rapport, dat een aangegane verplichting een juridische status heeft. Daaraan kan een derde rechten ten opzichte van de overheidsinstelling ontlenen. Een verplichting is door zijn juridische status dus meer dan een administratief soort middel voor het doen van uitgaven.
Het aangaan van een verplichting wordt terecht als een kritieke (financiële) transactie in een proces beschouwd. Aan een juridisch bindende verplichting kan een wederpartij rechten ontlenen. Daarbij kunnen onvoorziene omstandigheden nooit geheel uitgesloten worden. Hiermee bedoel ik dat de scheiding tussen dienstjaren voor de rechten van een derde willekeurig is tenzij anders overeengekomen is. Wanneer bijvoorbeeld een leverancier volgens de contractvoorwaarden levert en als het einde van het dienstjaar daarbij niet als tijdslimiet bepaald is moet ooit voor het geleverde produkt of dienst betaald worden. Ik begreep dat volgens de vierde wijziging de overgang tussen dienstjaren geen hoge drempel meer zou vormen. Het zou voor iedere aangegane verplichting mogelijk zijn resterende uitgave(n) naar een volgend dienstjaar te verschuiven.
Aangegane verplichtingen mogen een daarvoor apart toegewezen begrotingsbedrag niet overschrijden. Uit het voorstel voor de vierde wijziging volgden dus twee begrotingstoewijzingen. Die extra toewijzing, te weten een verplichtingenbegroting, krijgt het accent dat behoort bij de juridische status van verplichtingen. De werkgroep kende er prioriteit ten opzichte van een kasbegroting aan toe.
Met een verplichtingenbegroting werd in het rapport over het verplichtingen-kasstelsel het bedrag bedoeld waarvoor in het aangegeven dienstjaar (juridisch bindende) verplichtingen aangegaan kunnen worden. Ik schatte die beperking tot één dienstjaar langdurig niet op haar juiste waarde. Enkele jaren later begreep ik dat zonodig onderscheid naar verschillende soorten verplichtingen wezenlijk is. Dat bevordert evenwichtige interpretatie van begrotingsstelsels. Zo kwam ik na mijn initiële enthousiasme over het voorstel voor de vierde wijziging tot kritiek erop. Bij het ministerie was ik met mijn gedachten zover nog niet. Vooruitlopend op hoofdstukken verderop past hier een algemene opmerking over verplichtingen in diverse soorten. Zolang die niet (h)erkend worden mist een grondslag voor de inrichting van de financiële administratie en daarop gebaseerd financieel beheer voldoende realiteitsgehalte. Gelet op verschillende soorten verplichtingen blijkt de vierde wijziging een belangrijke stap in de goede richting maar vertoont het resulterende begrotingsstelsel nog altijd belangrijke gebreken. Verderop analyseer ik dit stelsel via toepassingsvoorbeelden van relationeel boekhouden. Ik doe eveneens een eigen voorstel voor een begrotingsstelsel dat ik passender vind. Dat komt inderdaad op eventueel onderscheid naar verschillende soorten verplichtingen en bijbehorende soorten begrotingen neer.11 Die verschillen zijn, kortweg, bepaald door de uiteenlopende uitwerking die tijdsverloop volgens afspraak op de rechten en plichten tussen betrokken partijen heeft. Maar zo zag ik regels voor financieel beheer tijdens mijn werk voor het ministerie dus nog niet.
Van de aanduiding verplichtingen-kasstelsel verdienen twee samenstellende woorden enige toelichting. Dat zijn verplichtingen en kas. Die moeten in dit verband van een begrotingsstelsel niet te letterlijk opgevat worden. Zij vertegenwoordigen twee invalshoeken of dimensies van het stelsel.12 Volgens de verplichtingendimensie staat centraal het tijdstip waarop een verplichting aangegaan wordt/is. Vanaf dat ogenblik bestaan juridisch geldige rechten en/of plichten tussen de organisatie en de betrokken derde. De kasdimensie richt zich op het tijdstip van uitgave danwel ontvangst van betaalmiddelen. Integratie volgens een verplichtingen-kasstelsel betekent dan dat zonodig in financiële transacties met beide dimensies rekening gehouden wordt.
Het is begrijpelijk dat uitsluitend een dimensie voor verplichtingen(tijdstip) vaak niet volstaat. Er zijn immers grote bedragen met concrete uitgaven (en ontvangsten) gemoeid. Zonder kasdimensie is het tijdstip onzeker waarop betaalmiddelen overgedragen (zullen) worden. Extreem gezegd moet er lijdzaam afgewacht worden wanneer betaalmiddelen voor afwikkeling van aangegane verplichtingen beschikbaar moeten zijn. Daarvan wordt iedere kassier nerveus. Ter bestrijding van die onzekerheid blijft daarom de kasdimensie gehandhaafd. Er is en blijft een kasbegroting. Daarnaast komt er een verplichtingenbegroting als gevolg van meer aandacht voor het tijdstip waarop juridisch bindende transacties geschieden.
Het verband tussen deze begrotingen voor het aangaan van verplichtingen respectievelijk het verrichten van kasuitgaven en -ontvangsten is uiteraard hecht. Ik zag en zie dat in beginsel als volgt. De bedragen voor de kasbegroting bestaan uit een verdeling van een bedrag voor de verplichtingenbegroting. Die verdeling geschiedt over de (dienst)jaren waarin de werkelijke uitgaven (danwel ontvangsten) verwacht zijn. Hierdoor zijn, zoals ik al aangaf, verplichtingenbegroting en kasbegroting niet geheel gelijkwaardig. De verplichtingebegroting krijgt prioriteit. Want kasbegrotingen zijn ervan afgeleid. Ze kunnen nooit dezelfde prioriteit hebben, ongeacht de onzekerheid welke de kassier wenst te bestrijden. Met integratie kan dus geen nevenschikking bedoeld worden maar wèl behoud van onderling verband.
De prioriteit voor de verplichtingenbegroting is uiteraard niet absoluut. Die geldt n dat begrotingen toegewezen zijn. Voordat het zover is weegt beschikbaarheid van betaalmiddellen (hopelijk) het zwaarst. Een verplichtingenbegroting moet (mede) rekening houden met redelijke verwachtingen daaromtrent.
Ik heb nogal uitvoerig mijn interpretatie van het toenmalige voorstel voor de vierde wijziging van de Comptabiliteitswet 1976 weergegeven. Nogmaals, dat is niet bedoeld om dat voorstel uitputtend te behandelen maar om achtergrond te schetsen voor toepassingsmogelijkheden van relationeel boekhouden. Die ontwikkelingen in regels en voorschriften voor financieel beheer en de boekhouding van rijksinstellingen verschaffen interessant illustratiemateriaal. Daarom blijf ik die regels en voorschriften hier volgen.
Die interpretatie waarin het tijdstip waarop een verplichting aangegaan wordt meer aandacht verdient dan wanneer betaalmiddelen overgedragen worden acht ik (nog altijd) het meest zuiver. Maar daaraan moet ik blijkbaar toevoegen: gelet op de noodzaak van beheersing van de maatschappelijke financiële huishouding op langere termijn. Ik meen dat de opstellers van het oorspronkelijke voorstel voor de vierde wijziging deze noodzaak voor ogen hadden. Die conclusie vind ik onontkoombaar. Daarvoor verwijs ik naar de passages uit hun rapport die ik hiervoor aangehaald heb.
Ik merkte jaren later echter dat mijn interpretatie geenszins algemeen geldig was. Aan de kasdimensie werd door veel betrokkenen nog altijd of wederom prioriteit toegekend. Ook n dat de begrotingen formeel toegewezen waren. Dit waren overigens slechts verkenningen. De vierde wijziging was nog steeds niet bekrachtigd. Het merkwaardige effect van prioriteit voor de kasdimensie is misschien politiek gewenst maar blijf ik in termen van algemeen belang ongewenst vinden. Dat kan ik aan de hand van verschillende toepassingen van relationeel boekhouden toelichten. Dat gebeurt verderop met voorbeelden van toepassing van relationeel boekhouden. De prioriteit voor kas- respectievelijk verplichtingendimensie kan ik in diverse modellen van een boekhouding eenvoudig tot uitdrukking brengen.
Dergelijke nuances ontgingen mij dus nog toen ik voor het ministerie werkte en daar bezig was met invoering van automatiseringsmiddelen voor een boekhouding volgens mijn ontwerpmodel. Ik vond eenvoudigweg dat de methode van relationeel boekhouden en bijbehorende middelen in hun toenmalige opzet reeds konden voorzien in de vierde wijziging. Op grond van mijn interpretatie had ik daarbij de volgende redenering. Het verplichtingen-kasstelsel vergt een aangepaste boekhouding. Die noemde de werkgroep overigens een geïntegreerde verplichtingen-kasadministratie. Bij het ministerie bevatte de boekhouding volgens relationeel boekhouden reeds een faseboek voor (aantekeningen over) aangegane verplichtingen. Dat verplichtingenbedrag kon, indien van toepassing, verdeeld worden over de jaren waarin de uitgaven en/of ontvangsten verwacht werden. Kortweg kunnen dat kasjaren genoemd worden. Die verdeelde bedragen inclusief aanduiding van het bijbehorende kasjaar zouden vervolgens (pas) in dat faseboek voor verplichtingen aangetekend moeten worden. Zo gebeurde het met (aantekeningen over) verplichtingen van het ministerie trouwens al teneinde in de pas met het kasstelsel te lopen. Hetzelfde gold voor het faseboek voor begrotingen. Daarin werden kasbegrotingen aangetekend. Dat kon zo blijven. Als enig verschil zag ik dat het uitgangspunt daardoor een verplichtingenbegroting was die verdeeld over kasjaren opgenomen moest zijn.
De voorgestelde vierde wijziging beschouwde ik derhalve niet als aanleiding om relationeel boekhouden als methode aan te passen. Integendeel, dat voorstel vatte ik toen op als bevestiging van de koers van het veranderingsproces bij het ministerie. Een boekhouding conform de vierde wijziging zoals in 1984 voorgesteld kon met dezelfde methode en, daarvan afgeleid, met dezelfde reeks faseboeken ingericht en bijgehouden worden. Daarom had die wijziging mijns inziens evenmin gevolgen voor de inmiddels operationele automatiseringsmiddelen die op relationeel boekhouden gebaseerd waren. Hieraan was natuurlijk niet vreemd dat ikzelf die methode en daarmee op hoofdlijnen de bijbehorende automatiseringsmiddelen ontworpen had.13
Ik was veeleer van mening dat de (administratieve) organisatie buiten de automatiseringsmiddelen flexibeler moest zijn. Ramingen in de vorm van kasbegrotingen mochten over dienstjaren veranderd worden. Dat was volgens de wijzigingsvoorstellen toegestaan mits het saldo van kasbegrotingen gelijk aan de toegewezen verplichtingenbegroting bleef. Dit stond in het rapport van de interdepartementale werkgroep: "Gegeven de grondgedachte dat de betalingen vroeg of laat vanzelf volgen als de verplichtingen zijn aangegaan, zullen deze mutuaties [....] in het algemeen niet op problemen stuiten."
Zoals gezegd heb ik hier nadrukkelijk mijn eigen interpretatie van de voorgestelde vierde wijziging van de Comptabiliteitswet 1976 vermeld. Ik ontdekte wederom dat verschillende mensen gevarieerd tegen eenzelfde voorstel kunnen aankijken. Daarbij is uiteraard de vraag gewettigd of ikzelf toen, maar ook nu, over voldoende overzicht voor een gedegen interpretatie beschikte. Maar goed, verschillende interpretaties horen bij verschillende mensen. Ik vond dat werkgroeprapport verfrissend duidelijk. En mijn invloed op de vormgeving van financieel beheer en daarvoor benodigde boekhouding ging inmiddels redelijk ver. Ik was er van overtuigd dat het ministerie met relationeel boekhouden en daarvoor geschikte automatiseringsmiddelen al klaar was voor het verplichtingen-kasstelsel. Dus veranderde ik niets in methode danwel ontwerpmodel. Daar kwam bij dat de vierde wijziging zich in een pril stadium bevond. Wàt de wijziging uiteindelijk zou inhouden was nog erg onzeker.
Tegen mijn toenmalige opvatting is ruim beschouwd weinig in te brengen. Financieel beheer wordt in de organisatorische praktijk gerealiseerd door mensen, hun samenwerking en gebruik van automatiseringsmiddelen. Voorop staan voor mij de sfeer van het individuele werk van en samenwerking tussen mensen. Dikwijls is het niet nodig, of zelfs onverstandig, automatiseringsmiddelen te veranderen. Mensen zijn flexibeler. Ik vond dat zij altijd de verdeling over kasjaren moesten aangeven. Slechts de uitkomst daarvan hoorde in overeenkomstige faseboeken. Zo beschouwd behoefden methode en middelen van het ministerie inderdaad geen aanpassing. De regels voor het nieuwe begrotingsstelsel konden in de opzet van de (administratieve) organisatie erbuiten vertaald worden. Ik breng hier deze opvatting naar voren omdat ik er later, elders niet aan vast hield. Daar verruimde ik het ontwerpmodel voor automatiseringsmiddelen. De methode van relationeel boekhouden met inbegrip van menselijke handelingen bleef fundamenteel eigenlijk ongewijzigd.
Met allerlei andere invloeden had ik het vaak moeilijker. Zeker omdat ik het realiteitsgehalte ervan weleens niet begreep. Vaak worden aanpassingen van automatiseringsmiddelen als controlemaatregelen geëist. Daarin lopen registeraccountants tegenwoordig voorop. Dat kan een gevaarlijke ontwikkeling zijn. Hun redenering luidt dat een machine geen of minder fouten maakt dan mensen. Dat is misschien wel zo. Dat vereist echter dat handelingen zodanig vormgegeven kunnen worden dat een machine zonder menselijke bemoeienis kan functioneren. Die veronderstelling blijkt vaak onhoudbaar. Maar dan is het al te laat; de noodlottige spiraal is betreden. Als reactie op falende automatiseringsmiddelen komen er zelfs eisen voor meer controlemaatregelen. Enzovoort. Daardoor neemt het risico toe dat hulpmiddelen nauwelijks meer opbouwend bijdragen aan processen.
Een beter, en niet te vergeten veel goedkoper, resultaat wordt behaald indien het wezenlijke karakter van hulpmiddelen onaangetast blijft. Dit betekent dat mensen het perspectief bepalen. Voor hun werk kunnen zij hulpmiddelen gebruiken. Dat is iets geheel anders dan een mens te zien als dienaar die helaas getolereerd moet worden zolang machines nog geen perfectie bereikt hebben. Op hun wezenlijke plaats volstaan meestal betrekkelijk eenvoudige hulpmiddelen. Medewerkers zullen hoe danook altijd voldoende kwaliteiten moeten hebben. Die, zeg ook maar, eis kunnen automatiseringsmiddelen niet maskeren. Daarom wilde ik andere informatiebehoeften zoals voortkomend uit een wijziging van de Comptabiliteitswet 1976 niet klakkeloos naar aanpassingen van automatiseringsmiddelen vertalen. In de overkoepelende samenhang voor informatievoorziening spelen mensen en hun samenwerking in organisatorisch verband een belangrijker rol.
De vierde wijziging is voor het vervolg hier de voornaamste kapstok voor mijn verhaal over toepasbaarheid van relationeel boekhouden. Ik veronderstelde dat de methode zoals ik die toen voor het ministerie op een rijtje had reeds zeer algemeen toepasbaar was. Dat heb ik later ook in het tijdschriftartikel opgeschreven. Maar wat ik beweerde bleef ondanks herhaalde presentaties voorlopig zonder veel weerklank.
In de jaren 1984 en volgende waren diverse activiteiten gericht op financieel beheer door en voor rijksinstellingen. Vanuit het Ministerie van Financiën probeerde bijvoorbeeld een speciaal daarvoor opgerichte afdeling gemeenschappelijke inzichten over financiële verantwoording en beheer te bereiken.14 Daarnaast waren enkele ministeries opnieuw samen begonnen automatiseringsmiddelen voor de financiële administratie en informatievoorziening te ontwikkelen.15
Dergelijke activiteiten maakten op mij een onsamenhangende indruk. Ik miste vooral een algemeen model. De betekenis daarvan heb ik eerder benadrukt. Met de vraag naar een model was ik ook bij het ministerie begonnen met mijn activiteiten voor vervanging van de boekhouding. Een model geeft op hoofdlijnen richting aan inspanningen. Die blijven gemakkelijker gecoördineerd. Zonder model gaan bedoelingen van veranderingen verloren door tegenstrijdigheid van alleen maar details. Inderdaad werden die gemeenschappelijk bedoelde automatiseringsmiddelen waaraan diverse ministeries werkten complex. En de ontwikkeling van inzicht bleef steken voordat praktische toepassingsmogelijkheden bereikt waren. Ik vond dat mijn model/methode van boekhouden het aldaar ontbrekende overzicht kon bieden. De eventueel benodigde computerprogrammatuur, bijvoorbeeld, is slechts van ondergeschikt belang. Dat kan echter alleen maar vastgesteld worden aan de hand van een model dat hoofdlijnen van financieel beheer realistisch weergeeft. En daarin, meende ik, voorzag relationeel boekhouden.
Ik propageerde dat het zinvoller was om allereerst een gemeenschappelijk model te bepalen. Daarn behoort pas de vraag gesteld te worden of gemeenschappelijke inspanningen op realisatie van dezelfde automatiseringsmiddelen gericht moeten worden. Wat was het bezwaar van meedere versies van programmatuur? Was samenhang voor verschillende ministeries niet toereikend indien hetzelfde, eenvoudige maar daardoor juist flexibele, ontwerpmodel daaraan ten grondslag gelegen had? Dat zou het probleem van de samenwerking meteen aanmerkelijk vereenvoudigen. Want de samenwerkende ministeries hielden toch altijd slagen om de arm. Daarbij werd als reden meestal aangevoerd dat overal verschillende typen computerapparatuur, programmatuur voor gegevensbeheer en dergelijke in gebruik waren. Ik zag het bereiken van interdepartementale standaardisatie in het vlak van automatiseringsmiddelen als onhaalbaar. Welnu, dan moest er in een abstracter vlak gecoördineerd worden. Ik was ervan overtuigd dat langs die weg de som van de inspanningen bij de verschillende ministeries lager zou uitvallen dan het gemeenschappelijke project aan inspanningen kostte. Deze stelling zou echter slechts gelden, ik herhaal het nadrukkelijk, indien een algemeen geldige methode gevolgd werd.
Ik heb meerdere pogingen gewaagd. Daaraan verleenden inmiddels andere medewerkers van het ministerie hun steun. Zo werkte mijn toenmalige chef nadrukkelijk mee aan publicatie van het tijdschriftartikel over de boekhoudkundige synthese. Zowel de coördinerende afdeling als de samenwerkende ministeries elders toonden evenwel geen belangstelling. Hun onderscheiden activiteiten lagen blijkbaar al op een koers waarvan geen afwijking overwogen werd. En, eerlijk is eerlijk, dat gold natuurlijk ook voor de eigen koers die het ministerie volgde. Het is dus niet zo vreemd dat zulk zendingswerk destijds op niets uitliep. Maar ik vond het wel jammer.16
In dit verband breng ik één van mijn vroege misvattingen in herinnering. Ik dacht in die periode dat relationeel boekhouden als methode min of meer stabiel was. Dat is toch anders gelopen. Het basisidee van het model, te weten scheiding van registratie en rapportage, is ongewijzigd gebleven. Maar op andere punten heb ik de methode algemener toepasbaar gemaakt. En voor samenhang, niet alleen in informatievoorziening maar in processen in het algemeen, heb ik een model van zoiets als administratieve voortgang of procedurele behandeling een centralere plaats gegeven. De draad van ontwikkeling kon ik opgepakken in een project waaraan ik als adviseur verbonden raakte. Ik had relationeel boekhouden ook uitgelegd aan twee mensen die als extern adviseurs vele contacten hadden. Zij waren geïnteresseerd. Hun aanbeveling elders bood me de kans weer intensiever over relationeel boekhouden en de plaats van (automatiseringsmiddelen voor) informatievoorziening in processen na te denken.
noten
1. In juni 1988 is het Handboek Financiële Informatie en Administratie Rijksoverheid, kortweg HAFIR, verschenen. HAFIR is een uitgave van het (nederlandse) Ministerie van Financiën waar de afdeling Coördinatie Financiële Informatievoorziening het beheert. "Het handboek is bestemd voor gebruik bij activiteiten binnen het kader van begroting en rekening van de rijksoverheid. Het handboek bevat de financiële regelgeving die in principe voor elk begrotingshoofdstuk [lees: ministerie] van belang is en waarvoor de minister van Financiën medeverantwoordelijk is."(HAFIR, maart 1989, p. I 4) HAFIR is losbladig. Daarom zijn pagina's voorzien van maand- en jaaraanduiding. In mijn verwijzingen neem ik die steeds op.
2. Zie artikel 25, eerste lid.
3. Zie paragraaf 5, artikelen 31 tot en met 36.
4. Zie de Toelichting op de Comptabiliteitswet 1976 waarin over de administratie beknopt staat (HAFIR, juni 1988, p. A 1.2 22): "Het wetsontwerp sluit aan bij de reeds in de Comptabiliteitswet 1927 tot uitdrukking komende gedachte, dat de wet niet de plaats is voor het geven van uitvoerige voorschriften voor de inrichting van de administratie, doch daarvoor alleen een grondslag dient te geven."
5. Het Besluit taak Centrale afdeling financieel-economische zaken regelt de taak van de afdeling die bij elk van de departementen van algemeen bestuur belast is met de begrotingszaken en de financiële administratie (HAFIR, juni 1988, p. A 1.4 1). Zie artikel 12 van dit Besluit CAFEZ.
6. Er was een Interdepartementale werkgroep herziening Comptabiliteitswet 1976 (IWHCW) ingesteld. De voorstellen tot wijziging dienden in ieder geval betrekking te hebben op onder andere het begrotingsstelsel, de informatievoorziening en de inrichting van de administraties. Zie hiervoor de instellingsbeschikking van deze werkgroep (HAFIR, juni 1988, pp. A 1.8 2 en 3).
7. Zie Overheidsfinanciën door L. Koopmans en A.H.E.M. Wellink (Stenfert Kroese, vierde en herziene druk, 1978, p. 61).
8. Zie 'Contouren van het verplichtingen-kasstelsel,' IWHCW (10 mei 1984, p. 1).
9. Financieringstekort is zo'n woord dat dankbaar als eufemisme voor schuld gebruikt wordt. Er bestaat verband maar de twee woorden zijn niet synoniem. Het is het verschil in de wiskunde tussen een functie zèlf en haar afgeleide. Zolang er een financieringstekort is neemt de (absolute) schuld altijd toe. Schuld neemt pas werkelijk àf met een financieringsoverschot. Politiek spraakgebruik op basis van afgeleide functies in plaats van functies zèlf is wijdverbreid. Ons leefmilieu wordt helemaal niet schoner. Daarvoor is meer nodig dan het einde van de groei van vervuiling. Enzovoort.
10. De passages in deze paragraaf zijn ontleend aan tekst op de bladzijden 1 tot en met 7 van het rapport 'Contouren van het verplichtingen-kasstelsel' (10 mei 1984).
11. Toegang tot de Rijksbegroting onder redactie van R. Brinks en T. Witteveen (SDU, tweede druk, 1988) bevat "aan de praktijk ontleende, beknopte schetsen van het begrotingsproces, de begrotingsinrichting en de rol van regering, ministeries, Rekenkamer en Staten-Generaal".(achterflap) Hoofdstuk 2 van W.J. Lameris is getiteld Het Begrotingsstelsel. Op pagina 13 staat: "Het eerste probleem dat zich [bij het opstellen van geïntegreerde verplichtingen-kasramingen] voordoet, is dat bepaald moet worden hoe in concrete gevallen een verplichting wordt gedefinieerd." Dan gaat de auteur verder met zijn behandeling van de ramingen, ervan uitgaande dat "de eventuele definitieproblemen zijn opgelost". Hier wordt voorbijgegaan aan de kern van een begrotingsstelsel dat (mede) op verplichtingen gebaseerd is. Zoals ik hier in latere hoofdstukken toelicht moet een realistsch begrotingsstelsel rekenen met verschillende sóórten verplichtingen. Dat is dus geen probleem dat opgelost moet worden door een allesomvattende definitie van verplichting. Ik zie die reële verschillen als uitgangspunt voor een begrotingsstelsel. In hetzelfde hoofdstuk staat over de administratie overigens nog het volgende (p. 15): "[....] dat elke betaling in relatie wordt gebracht met de verplichting waarop betaald wordt. Hierdoor is het mogelijk periodiek het saldo van aangegane verplichtingen en gedane betalingen te bepalen en op die manier vast te stellen voor welk bedrag er nog verplichtingen uitstaan." Het sleutelwoord is hier periodiek. Dit lijkt inmiddels aardig op het basisidee van relationeel boekhouden.
12. Ik heb pas veel later de term dimensie ingevoerd om onderscheid èn verband tussen (bijvoorbeeld) verplichtingen en kas te schetsen. Voor aansluiting op verdere ontwikkelingen van relationeel boekhouden gebruik ik hier deze term met terugwerkende kracht. Dat helpt eveneens mijn algemene analyse van begrotingsstelsels die ik verderop geef. Dan blijkt dat iedere soort verplichting een bijbehorende dimensie vereist.
13. In noot 7 in hoofdstuk 5 staat deze vooringenomenheid wat algemeen toegelicht.
14. Hiermee bedoel ik de afdeling Coördinatie Financiële Informatievoorziening. Een resultaat hiervan is het handboek geworden dat in noot 1 hierboven vermeld is.
15. Dat gebeurde in een samenwerkingsverband onder de naam Coördinatiecommissie Automatisering Financiële Administratie (CAFA). Daar zag ik voor het ministerie waar ik werkte niets in. Dat bleek een verstandig oordeel. Maar omgekeerd had ik de CAFA-inspanningen graag op een betere koers geholpen. Overigens werkten COFIV (zie noot 14 hierboven) en CAFA niet samen. Dat was vooral merkwaardig omdat het Ministerie van Financiën een deelnemer aan CAFA was.
16. De methode van relationeel boekhouden noemde ik vroeg in haar geschiedenis weleens de kamerale dubbelstijl vanwege de synthese van kameraalstijl met een dubbele/commerciële boekhouding. Vlak nadat ik het eerste ontwerpmodel bedacht had, dus ergens in 1983, voorspelde ik dat toepassing van de kamerale dubbelstijl na zo'n tien jaar ruim over rijksinstellingen (in Nederland) verspreid zou zijn. Ik vond tien jaar heel lang.
1991, webeditie 2003 © Pieter Wisse