24. Varianten

Dit is een hoofdstuk uit Aspecten en Fasen, in 1991 verschenen in boekvorm bij Information Dynamics.

Concreter dan de kasdimensie kan ik er niet één voorstellen. Daarom is die de laagste in mijn praktische opsomming van dimensies. En, waarschijnlijk niet toevallig, de lengte van de overeenkomstige delegatieperiode is de kortste. De principedimensie o.i.d. staat voor het andere uiterste van (al dan niet temporale) oriëntaties. Daartussen zijn vele dimensies denkbaar.

Mijn afgeleide voorstel voor wettelijke eisen voor financieel beheer bij rijksinstellingen is serieus bedoeld. Maar ik wil vooral iets anders serieus uitleggen. Dat is de toepasbaarheid van relationeel boekhouden. Ik begon met een boekhouding volgens het kasstelsel. Die staat in deel I over vroege geschiedenis beschreven. Daarna heb ik aangetoond dat faseboeken met diverse relaties daartussen kunnen voldoen aan de wettelijke eisen voor een geïntegreerde verplichtingen-kasadministratie. In commentaar op een nota met administratieve voorstellen heb ik de contouren van relationeel boekhouden ook wat anekdotischer geschetst. In het vorige hoofdstuk ben ik (veel) verder gegaan dan de vierde wijziging. Dat is op pluralisme uitgelopen. Daarbij horen nieuwe wettelijke eisen.

Hier ga ik door met onwillekeurige voorbeelden van toepasbaarheid. Afhankelijk van het karakter van een proces kan een andere rangschikking van faseboeken aanbeveling verdienen. Want dimensies, faseboeken en hun relaties behoeven niet uitsluitend op wettelijke eisen, welke danook, afgestemd te zijn. Voor aanvullende rapportages kunnen dimensies, faseboeken en/of relaties daartussen toegevoegd zijn. Bijvoorbeeld een grondslagdimensie biedt voor financieel beheer van sommige processen uitkomst, of dit vooruitloopt op nieuwe wettelijke eisen of niet.

Ik beperk mij in dit hoofdstuk nog steeds tot slechts één deelboekhouding. Dit beïnvloedt geenszins het realiteitsgehalte van deze voorbeelden; een netwerk van deelboekhoudingen betekent weinig meer dan het stapelen van gelijksoortige faseboeken. Hoe danook, in die ene deelboekhouding verschijnen in dit hoofdstuk inmiddels vertrouwde dimensies, faseboeken en horizontale relaties. Ik kan wel nieuwe verzinnen maar het gaat mij juist om varianten met bestaande speelblokken. Een belangrijke uitzondering vormen verplichtingen waarin ik een onderscheid naar soorten, en dus faseboeken voor aantekeningen erover, vermeld.

Beperkte overredingskracht

Ik begin met een variant waarin ontvangen aanvragen centraal staan. Daarvoor mogen ook aan te gane verplichtingen gelezen worden. Dat vind ikzelf onduidelijk maar die term wordt nog wijdverbreid toegepast. Ik herhaal mijn kritische opmerkingen daarover niet. Ontvangen aanvragen behoren naar mijn mening niet geconsolideerd te worden. Met andere woorden, ik zie geen plaats voor aantekeningen over ontvangen aanvragen in enig faseboek. Mijn overredingskracht is evenwel beperkt.¹ Zo werd voor het directoraat-generaal toch voor zo'n faseboek A gekozen. En de methode van relationeel boekhouden sluit zoiets niet uit. Dat is misschien weer een nadeel van flexibiliteit. Als het dan moest zag ik dat faseboek A liever niet tussen de faseboeken B en V met eveneens als primaire dimensie die van (jaar)verplichtingen. De uitputting van een verplichtingenbegroting door ontvangen aanvragen vind ik immers officieel niet tellen. Als zodanig telt de uitputting, i.e. van die begroting, door aangegane verplichtingen wèl. Dan zit daartussen een ànder faseboek met dezelfde primaire dimensie slechts in de weg.

In het spel met dimensies en faseboeken is er een eenvoudige oplossing. Het faseboek A krijgt een andere primaire dimensie toegewezen. Dat kan een willekeurige zijn, bijvoorbeeld een aanvraagdimensie. Maar ik had gezegd dat ik slechts dimensies zou benutten die al in eerdere voorbeelden verschenen zijn. Daarom verkrijgt faseboek A hier de grondslagdimensie. Dit is trouwens helemaal niet zo merkwaardig. Kennelijk bepaalt in zo'n proces de inhoud van de aanvragen reeds in belangrijke mate de hoogte van de aangegane verplichting. Is consolidatie anders niet geheel zinloos? Dat geldt wanneer de uitkering van een subsidie louter afhankelijk (gemaakt) is van de situatie van de aanvrager. Mits aan gestelde voorwaarden voldaan is volgt hoe dan ook uitkering. In dergelijke processen kan een verplichtingenbegroting geen limitatief karakter hebben. Nadat omstandigheden veranderd (of niet betrouwbaar genoeg voorspeld) zijn kunnen er veel meer (of minder) aanvragen komen. Dan is de verplichtingenbegroting dus meer een open grondslag.²

Het faseboek B moet in de boekencyclus voorlopig blijven waar het was. Daaraan kan ik met de bestaande wettelijke eisen, en eveneens met die van de vierde wijziging, geen andere primaire dimensie toekennen. Die eisen zijn, zoals ik zei, niet van betrekking op ontvangen aanvragen. Faseboek A kan wel een andere plaats in de boekencyclus krijgen. En dankzij een andere primaire dimensie voor faseboek A blijft de directe uitputtingsrelatie tussen de faseboeken B en V intact. In de boekencyclus verschijnen nu twee nieuwe uitputtingsrelaties.

Het was het directoraat-generaal vooral om de uitputtingsrelatie tussen de faseboeken B en A te doen. Zolang er nog geen verplichting aangegaan is verschaft de geconsolideerde aanvraag inzicht in de uitputting. Dat is dan wel de vermoedelijke uitputting. Want een derde, dat wil zeggen de aanvrager, kan pas op basis van een verplichting formele rechten op een uitkering doen gelden.

Voor het verkrijgen van dergelijk inzicht is consolidatie van ontvangen aanvragen helemaal niet nodig. Registratie in een procedureboek volstaat. Op basis van gemeenschappelijke gegevens kunnen aanvragen-in-behandeling uit een procedureboek en aangegane verplichtingen uit een faseboek in een financiële rapportage samengevoegd worden.

Hierboven heb ik een redelijk behoudende variant gekozen. Weliswaar kent faseboek A een aparte primaire dimensie maar zijn positie is nog ergens tussen de faseboeken B en V. Die positie lijkt logisch. Aanvragen kunnen toch pas in behandeling genomen worden nadat de verplichtingenbegroting toegewezen is? En zonder aanvraag kan toch geen verplichting aangegaan worden? Wanneer de verplichtingenbegroting voor een bepaald proces eigenlijk het karakter van een open grondslag heeft moet de plaats van faseboek A in de boekencyclus daarop afgestemd zijn. Dat is een variant met faseboek A links van faseboek B. Maar ook dan verkies ik ontvangen aanvragen niet te consolideren. Daarvoor in de plaats stel ik weer registratie in een procedureboek. Die procedures hebben dan geen aangegane verplichtingen in enge betekenis als resultaat maar een gedeelte van een (open) grondslag. De financiële gegevens over die definitieve transacties kunnen in een faseboek G aangetekend worden. Het schema van die boekencyclus staat in het vorige hoofdstuk afgebeeld. Met dit voorbeeld verlaat ik ontvangen aanvragen als definitieve transacties. De volgende varianten hebben vooral te maken met het verschillende belang dat aan dimensies gehecht kan worden.

Omgekeerde prioriteit

In het vorige hoofdstuk heb ik een hiërarchie van dimensies opgesomd. Die ordening is mijn eigen idee. Ik mag geen algemene instemming daarmee veronderstellen. Inderdaad heb in sommige gesprekken pertinente, àndere meningen gehoord. Hier gaat het mij niet zozeer om mijn gelijk voor wat de prioriteit van een dimensie betreft. Ik ben er immers veeleer op uit te laten zien dat volgens relationeel boekhouden andere prioriteiten evenzogoed in een financiële administratie met faseboeken vertaald kunnen worden.

Ten opzichte van de kasdimensie verleen ikzelf prioriteit aan de verplichtingendimensie. Dat betekent ondermeer dat allereerst aan een verplichtingenbegroting gedacht wordt. Dat bedrag wordt daarna versleuteld naar kasbegrotingen. Uiteraard kan het resultaat van versleuteling aanleiding geven het uitgangspunt opnieuw te bekijken. Maar algemeen stel ik dat kasbegrotingen van een verplichtingenbegroting afgeleid (moeten) zijn. De prioriteit kan in zo'n tweedimensionaal begrotingsstelsel evenwel ook omgekeerd toegekend worden. Dan vormt de kasbegroting het uitgangspunt. En dàt bedrag wordt naar verplichtingenbegrotingen versleuteld. Nogmaals, dat komt mij vreemd voor maar ondenkbaar is het allerminst. Op basis van een verplichtingenbegroting kunnen verplichtingen aangegaan worden. Die bedragen worden op hun beurt versleuteld naar kasramingen (van aangegane verplichtingen). Het lijkt mij praktisch onmogelijk om óók die versleutelingsrelatie om te keren.

De verschuiving van prioriteit van verplichtingendimensie naar kasdimensie is duidelijk in een schema van een boekencyclus aan te geven. Dat is een variant waarin evenmin nieuwe elementen voorkomen. De dimensies zijn gelijkgebleven. Hetzelfde geldt voor de faseboeken waartussen ook geen andere soorten horizontale relaties gelegd zijn. De (speel)blokken zijn slechts anders gerangschikt.

Inclusief principe

Voor een proces met een (financiële) grondslag kan de boekencyclus wederom eenvoudig uitgebreid worden. Ik heb overigens een gesloten grondslag verondersteld zodat in het schema een versleutelings- in plaats van (bijvoorbeeld) termijnrelatie verschijnt. Daarbij heb ik in eerste aanleg mijn voorkeur gevolgd door prioriteit aan de grondslagdimensie toe te kennen. Dan vormt de grondslag het bedrag dat naar kasbegrotingen versleuteld wordt.

Deze boekencyclus vertaald dus niet een consequente omkering van prioriteit. Uit het bovenstaande schema blijkt dat de grondslag voorrang heeft behouden boven de kasbegroting. Andersom zou de grondslag van kasbegrotingen afgeleid zijn, en dat lijkt mij inderdaad niet redelijk.

Nog een dimensie en variant verder zouden principes door kasbegrotingen bepaald zijn. Hoewel, dat is allemaal niet helemaal onzin. Het is zelfs verstandig om de tering naar de nering te zetten. Het klinkt weinig verheffend maar principes zijn uiteindelijk vaak (mede) afhankelijk van financiële mogelijkheden. Een redelijke mate van cynisme of, beter, van realiteitszin moet altijd bestaan. Het heeft weinig zin aan een proces een hoge dimensie toe te wijzen zonder verkenning van haalbaarheid. En vroeg of laat wordt die bepaald volgens de kasdimensie. Maar n dat eenmaal een hoogste dimensie gekozen is moeten die voorwaarden gewaarborgd blijven. Zo bedoel ik de prioriteit van de principedimensie ten opzichte van die van de grondslag enzovoort tot en met de kasdimensie.

Mijn voorbeelden leggen meestal accent op uitgaven, i.e. op verbruiksprocessen. Andersom kan dat op inkomsten liggen. Zo kent belastingheffing eigenlijk de principedimensie als prioriteit. Jaarlijkse opbrengsten moeten immers per saldo àlle uitgaven dekken. Een belastingaanslag is een afzonderlijke (jaar)verplichting.

Overslaan van dimensies

De hoogste, zoals ik haar zie, is vaak een andere dan de kasdimensie. Ik blijf daarvoor even bij een voorbeeld van een proces met een grondslag en geef die dimensie prioriteit. Dat kan gevolgen voor de verplichtingendimensie hebben. Met een grondslag is karakteristieke onzekerheid in een bepaald proces erkend. Dat is onzekerheid over de temporale spreiding van aangegane verplichtingen en van betalingen. Nu vormt slechts het laatste een wèrkelijk probleem. Want de indeling in verplichtingenjaren is bedoeld om (enige) aanvullende greep op betalingen te verkrijgen. Het is maar de vraag of dat middel nog enig nut heeft wanneer een dimensie met hogere prioriteit erkend is. Dan kan de verplichtingendimensie dus vervallen voor zover zij de invalshoek van een delegatieperiode met de duur van één jaar betreft.

Wat ik bedoel is iets anders dan dat gegevens over aangegane verplichtingen niet meer belangrijk voor financieel beheer zijn. Voor zo'n proces kan het faseboek voor aangegane verplichtingen echter naar de grondslagdimensie als primaire dimensie verschuiven. Met een tijdloze grondslag betekent dit zoal dat er geen delegatieperiode is waarná een verplichting niet gewijzigd kan worden. Zolang de grondslag niet uitgeput is kunnen wijzigingen van aangegane verplichtingen altijd geschieden. Een opdracht aan een aannemer kan bijvoorbeeld aangevuld worden. Maar het (gedeeltelijk) intrekken van een opdracht kan ook gebeuren. Indien aan het faseboek voor aangegane verplichtingen de grondslagdimensie als primair toegekend is verruimt intrekking altijd de mogelijkheden ten gunste van (andere) verplichtingen. Dan mag het jaar waarin de wijziging geschiedt afwijken van het jaar van de oorspronkelijke verplichting. Een dergelijke beperkte delegatieperiode bestaat hier immers volgens de grondslagdimensie niet.

Wanneer de verplichtingendimensie (in plaats van zoiets als de grondslagdimensie) primair is ligt dat met wijzigingen van aangegane verplichtingen niet zo eenvoudig. Volgens de wettelijke eisen blijven die wijzigingen uitsluitend zonder gevolgen voor de verplichtingenbegroting zolang zij in dezelfde delegatieperiode aangegaan worden. Als dat nadrukkelijk zo moet èn redelijk is kan dit een reden zijn de verplichtingendimensie te handhaven (en daaraan de hoogste prioriteit te geven). De moeilijkheden zijn echter voor vele processen voorspelbaar. Of eigenlijk moet ik zeggen, verklaarbaar. De beperkte (delegatie)periode waarin een verplichting gewijzigd kan worden is een bron van verschrijvingen. Daarmee is de kwaliteit van dergelijke processen niet gediend.

Ik ga er voor deze variant dus vanuit dat de temporale spreiding van wijzigingen van een aangegane verplichting de delegatieperiode van de wettelijke (jaar)verplichtingendimensie overschrijdt. Ik veronderstelde voor dit voorbeeld reeds dat de grondslagdimensie de hoogste is. Dan volgt daaruit dat het realistisch is de grondslagdimensie tevens voor het faseboek van aangegane verplichtingen als primair te kiezen. Indien een uitputtingsrelatie tussen grondslag en aangegane verplichtingen gelegd is zijn verplichtingenbegrotingen en aangegane verplichtingen met aanduiding van een verplichtingenjaar als delegatieperiode overbodig.

Het is gevaarlijk altijd te concluderen dat een dimensie tussen de laagste (kas) en hoogste als het ware overgeslagen kan worden. Het kan nuttig zijn het zicht op verplichtingen binnen wat kortere delegatieperioden te behouden. Dan wordt de boekencyclus met faseboek B weer omvangrijker. Faseboek V wisselt (terug) naar de baan van de (jaar)verplichtingendimensie. De prioriteit blijft echter bij de grondslag als hoogste dimensie.

Diverse perioden

Een jaarverplichting kàn ná afloop van een aangegeven verplichtingenjaar niet gewijzigd worden. Komt het toch voor dat wijzigingen die delegatieperiode (mogen) overschrijden dan is blijkbaar de verkeerde dimensie als hoogste bepaald. De wettelijke eisen voor een begrotingsstelsel met alleen een verplichtingen- en een kasdimensie bieden slechts twee mogelijkheden. De hoogste keus is de verplichtingendimensie. En tòch bestaan er processen waarin wijzigingen van een aangegane verplichting in volgende delegatieperioden kunnen geschieden. Daarbij maakt het overigens geen verschil of wijzigingen met aparte nummers aangeduid zijn of niet. Desondanks vertonen al die definitieve transacties extra nauwe verwantschap. Die betreft in één zaak bijvoorbeeld de hoogte van een subsidiebedrag hoewel die uitkomst waarop de derde recht heeft misschien pas na diverse wijzigingen van de oorspronkelijke verplichting over en weer aanvaard is. Dat kan soms inderdaad jaren duren. De samenhang is gewaarborgd wanneer consequent een unieke identificatie voor zo'n zaak gehanteerd wordt. Dan is het voor de derde tenminste ook nog begrijpelijk wanneer het uiteindelijke saldo van verplichtingen als één bedrag betaald wordt. Volgens de wettelijke eisen van het monistische maar ook het dualistische stelsel kan die betaling echter niet zo eenvoudig aangetekend worden. Ik ga er dus vanuit dat in verschillende jaren/delegatieperioden een oorspronkelijke verplichting en vervolgens wijzigingen daarvan aangegaan zijn. Dan moet de betaling dienovereenkomstig gesplitst aangetekend worden. Dat is vaak zóveel werk dat splitsing geheel achterwege blijft of nogal willekeurig gebeurt. Zulke verschrijvingen verdienen afkeuring maar wettelijke eisen moeten realistisch zijn.

Dergelijke administratieve problemen zijn overigens niet geheel aan de inhoud van wettelijke eisen voor financieel beheer te wijten. Dikwijls zijn de regels voor afzonderlijke processen zo niet in strijd dan toch onwerkbaar in verhouding tot de wettelijke eisen opgesteld. Het is niet altijd nodig toe te staan dat wijzigingen van een oorspronkelijke verplichting ook in volgende jaren gerealiseerd kunnen worden. Dat bedoelde ik eerder met evenwichtige afweging van belangen teneinde processen te kiezen en daarvoor een hoogste dimensie. De financiële regels voor een proces en de algemene wettelijke eisen moeten bij elkaar passen. Zij zijn weleens onverenigbaar omdat verschillende belangen erin de boventoon (kunnen) voeren.

Overlappende gedaanten

Ik heb hierboven een variant geschetst waarin een tussenliggende dimensie als het ware overgeslagen is. Er zijn ook varianten denkbaar in het besef dat hogere prioriteiten nooit vervallen. Ze verdwijnen slechts ogenschijnlijk. Stel dat de kasdimensie als hoogste toegekend is. De verdwijning van hogere dimensies is inderdaad schijn. Houdt de kasdimensie als hoogste in dat geen verplichtingenbegroting, grondslag of zelfs een principe bestaat? Die zijn niet verdwenen. Voor dat proces zijn zij eigenlijk allemaal in de kasbegroting vertegenwoordigd. Hetzelfde geldt voor verplichtingen. De aangegane verplichting is identiek aan de kasraming daarvan. In het algemeen geldt dat de dimensie die als hoogste bepaald is alle nòg hogere dimensies omvat. Onzekerheid blijft blijkbaar beperkt tot de duur van de overeenkomstige delegatieperiode/tijdvak. Dat is heel iets anders dan dat die hogere dimensies zijn vervallen.

Deze overlapping van dimensies en faseboeken kan in een schema van een boekencyclus tot uitdrukking komen. Daarvoor kunnen banen, kubussen en letters in andere combinaties benut worden. De gelijkschakeling van aangegane verplichtingen aan de kasramingen daarvan komt dan tot uitdrukking in de letter op de overeenkomstige kubus. Voor een proces met de kasdimensie als hoogste staat de kubus voor verplichtingen uiteraard in de baan van die dimensie getekend. In plaats van een R kan dat faseboek echter een V als etiket dragen. De K wordt dan een P.³ Een boekencyclus voor een proces met de verplichtingendimensie als hoogste kan dienovereenomstig afgebeeld worden. Enzovoort. Dergelijke varianten verduidelijken dat de keuze van een prioriteit tevens een keuze voor overlapping van die bijbehorende dimensie met nòg hogere uit een hiërarchie inhoudt.

Omwille van gestandaardiseerde schema's ben ik geen voorstander van wissels van letters tussen banen. Ik vind dat iedere noemer voor aantekeningen over definitieve transacties een zo vast mogelijke plaats in de boekencycli moet hebben. Dan blijft R altijd de letter voor een faseboek voor kasramingen, ook al heeft de kasdimensie de hoogste prioriteit verkregen. Enzovoort. Die standaardisatie is belangrijk omdat een deelboekhouding geënt is op financieel beheer door een organisatorische eenheid. Die kan bij diverse processen betrokken zijn zodat financiële gegevens daarover in dezelfde deelboekhouding aangetekend moeten kunnen zijn. Dat moeten niet voor andersoortige processen àndere faseboeken zijn. Dan kunnen uitbreidingen naar aanleiding van een ander soort proces zonodig beperkt blijven tot aanvullende rekeningen met hun onderlinge relaties. De verzameling faseboeken in een deelboekhouding is dus een soort kleinste gemene veelvoud. Dat wordt zichtbaar wanneer schema's voor boekencycli voor de verschillende processen op transparant papier getekend en op elkaar gelegd zijn. Tenminste in dezelfde deelboekhouding moet daarom een kubus met zijn letter een vaste plaats hebben.

Zo blijft de letter V verder voorbehouden tot (het faseboek voor) verplichtingen die op grond van een toegewezen verplichtingenbegroting voor enig jaar aangegaan zijn/worden. Als er een faseboek nodig is voor verplichtingen die voorafgaan aan toewijzing van die begroting moet dat met een andere letter aangeduid worden. Hetzelfde geldt voor tijdloze verplichtingen waarvoor het faseboek de grondslagdimensie als primair heeft. En bij nader inzien klopt dit wederom met de werkelijkheid van verschillende processen. Wat allemaal een verplichting genoemd wordt blijkt voor adequaat financieel beheer nog onderverdeeld te moeten worden.⁴ Er zijn verschillende soorten verplichtingen met ieder een karakteristieke rol in processen. Daarmee moet ook de positie van een faseboek in een boekencylus overeenstemmen.

Mikpunt

In alle hoofdstukken tot dusver heb ik mij vrijwel geheel op overheidsinstellingen gericht. Dat zijn in het bijzonder een ministerie en een directoraat-generaal. Hier en daar staat weliswaar vermeld dat relationeel boekhouden tevens toepasbaar is bij ondernemingen maar dat heb ik nauwelijks toegelicht. Hier probeer ik dat met enkele varianten van de boekencyclus.

Allerlei gesignaleerde verschillen tussen overheidsinstellingen en ondernemingen zijn vaak meer denkbeeldig dan reëel. Dat zou kunnen betekenen dat toepasbaarheid van relationeel boekhouden bij ondernemingen eigenlijk geen aparte toelichting behoeft. Wat ik specifiek voor rijksinstellingen getoond heb zijn dan voorbeelden met algemene strekking. Dit is stellig mijn bedoeling geweest. Ik vermoed echter dat mijn ontkenning van (principiële) verschillen en erkenning van overeenkomsten nog betrekkelijk weinig verspreid is. Daarom besteed ik expliciet aandacht aan ondernemingen. Voordat ik met schema's van boekencycli daarvoor begin maak ik eerst enkele algemene opmerkingen.

De voorbeelden voor rijksinstellingen heb ik vooral gericht op wettelijke eisen voor financieel beheer. Na het kasstelsel was het verplichtingen-kasstelsel van de vierde wijziging mikpunt. Vervolgens heb ik ruimere mogelijkheden aangegeven. In dat verband kwam ik er niet onderuit enkele veronderstellingen die aan wettelijke eisen ten grondslag moeten liggen nader te bezien. Daaraan heb ik min of meer terzijde een zoveelste wijziging ontleend. Maar steeds was mijn voornaamste bedoeling om de flexibiliteit van relationeel boekhouden te schetsen. En dat bedoel ik verder ook. Voor toepasbaarheid bij ondernemingen had ik eveneens wettelijke eisen als mikpunt kunnen nemen, te weten die voor de zogenaamde jaarekening. Zover wil ik niet gaan. Ik geef daarentegen de voorkeur aan een wat speelsere benadering. Over diepgaande kennis van bedrijfseconomie of wat daarvoor in kringen van specialisten doorgaat beschik ik immers niet. Daarom presenteer ik met slechts gezond verstand enkele varianten voor ondernemingen. Ik wil in het algemeen aantonen dat óók voor ondernemingen een financiële administratie met faseboeken ingericht kan worden. Daarvoor moeten (financiële gegevens) over definitieve transacties eveneens op relevante wijze gegroepeerd worden. En relaties tussen (rekeningen in) faseboeken moeten rapportage van aangetekende gegevens waarborgen. De boekencyclus waarmee de financiële gegevens voor de jaarrekening gewaarborgd zijn vormt dan het minimum. En naar omstandigheden en eigen behoeften kan de boekencyclus aangepast en uitgebreid worden. Dat blijft allemaal hetzelfde. Ik veronderstel trouwens nog steeds een organisatie waarvoor één deelboekhouding toereikend is. De uitbreiding, maar dan weer in het algemeen, naar een netwerk van deelboekhoudingen komt in het volgende hoofdstuk aan de orde.

Vanuit het minimum

Ik begin met het absolute minimum in die ene deelboekhouding. Dat is één faseboek. In veel ondernemingen èn overheidsinstellingen is dat ook de praktijk. Daar staat zo'n enkel faseboek voor de gehele boekhouding (grootboek) met zijn rekeningen. Een deelboekhouding kàn zo beperkt blijven omdat volgens relationeel boekhouden een apart faseboek evenwicht kent. Op die manier past het oude grootboek desgewenst in één nieuw faseboek. Er verandert dus niets. Maar aantekeningen in dat ene faseboek blijven dan gemengd. Daarmee bedoel ik dat scheiding van registratie en rapportage niet bereikt is. Als er veel transacties zijn en actualiteit belangrijk is blijkt een beetje rapportage tijdens registratie immers onvermijdelijk. Die scheiding is slechts mogelijk indien definitieve transacties, en daarmee de financiële gegevens erover, nader ingedeeld zijn. Dan worden financiële gegevens over een bepaald soort transacties in een overeenkomstig faseboek aangetekend. Dankzij relaties verschijnen gegevens naar behoefte in rapportages.

Welke faseboeken zijn er voor financieel beheer voor/door een onderneming zoal zinvol? Aan de boekencyclus begin ik voor deze voorbeelden eens aan de andere kant te bouwen. Voor overheidsinstellingen begon ik met een begroting, nu dus met betalingen. Die bepalen het eerste faseboek in de boekencyclus. De letter X komt daarvoor weer van pas. Een tweede faseboek is gauw gedefinieerd. Stel dat het om een aannemer gaat die werk in het kader van een nieuwbouwproject uitvoert. Daarvoor ontvangt die onderneming een opdracht. Dat beschouw ik als een verplichting maar dan inderdaad van de andere kant gezien. Een ontvangen opdracht wordt volgens regels voor plus en minus in het faseboek voor verplichtingen aangetekend. Daarin is tevens plaats voor aantekeningen van opdrachten, bestellingen en dergelijke die de aannemer op zijn beurt verstrekt. (Die behoren al dan niet tot andere processen.)

Ik vermoed dat de aannemer vrijwel altijd vooral in de totale omvang van de opdracht geïnteresseerd is. Daarom geldt de grondslagdimensie als primair. Dit tweede faseboek moet dus met een andere letter dan V aangeduid zijn. Voor die tijdloze verplichtingen kies ik de letter W. De aannemer is uiteraard eveneens geïnteresseerd in de termijnen die voor betalingen afgesproken zijn. Wanneer die door een grote spreiding gekenmerkt worden is het misschien verstandig die termijnen als (negatieve) kasramingen te registreren. Dat is het derde faseboek. De letter R daarvoor is bekend.

Ik maak hier even een zijsprong, ditmaal naar aanleiding van kasramingen. De kasramingen van een verkregen opdracht kunnen in hetzelfde faseboek aangetekend worden als die van een verstrekte opdracht. De aanduidingen voor plus/minus of debet/credit zijn slechts omgedraaid. De betekenissen van de respectievelijke kasramingen zijn in het kader van de processen echter verschillend. De kasraming van een verstrekte opdracht kent veel minder onzekerheid. Tenminste, indien de verlangde prestatie inderdaad door een derde geleverd is. Dan berust het initiatief bij de organisatie om te betalen. En tegen betaling maakt geen derde bezwaar mits het juiste bedrag overgemaakt is. Maar dat ligt anders bij de kasraming van een ontvangen opdracht. Daaromtrent kan een organisatie veel minder initiatieven ontplooien. De faktuur kan gerappelleerd worden. Het tijdstip van ontvangst kent echter veel meer onzekerheid omdat dat vooral ook door mensen buiten de eigen organisatie bepaald wordt. Het evenwicht met plussen en minussen betekent dat de registratie van financiële transacties onder dezelfde noemer geregeerd kan worden door symmetrie.⁵ Daarvan mag evenwel niet de suggestie uitgaan dat dergelijke symmetrie in de processen als geheel bestaat. Ik zeg dit met het oog op de prioriteiten van dimensies. De uitputting van een kasbegroting voor/door uitgaande betalingen is misschien nog redelijk nauwkeurig voorspelbaar. Dat gaat minder met uitputting of, eigenlijk, invulling van een kasbegroting voor ontvangsten. Soms zit er een al dan niet subtiel verschil tussen betekenissen van de plussen en de minussen.

Financiering

Ik keer terug naar de aannemer. Ik heb aangenomen dat in die organisatie geen belangstelling bestaat voor jaarverplichtingen en een begroting daarvoor. Daarom kan die dimensie overgeslagen worden. Begrotingen voor de binnenkomende en uitgaande betalingen in een bepaalde periode vind de aannemer waarschijnlijk wèl belangwekkend. Dat zijn kasbegrotingen. Die kunnen afgeleid worden van een eventuele algemene begroting of grondslag. Die faseboeken K en G zijn ook bekend. Met uitzondering van de aanduiding W in plaats van V blijkt deze variant identiek aan de boekencyclus die hiervoor in de paragraaf over het over het overslaan van dimensies afgebeeld staat.

Evenwicht in faseboeken, dus ook in K respectievelijk G, leidt naar andere transacties die daarin aangetekend kunnen worden. Die hebben met financiering en vermogensbestanddelen te maken. Voor financieel beheer en daarvoor benodige rapportages acht ik het (voor de onderneming van enige omvang) nuttig eveneens financieringsafspraken als definitieve transacties te registreren. Dat veronderstelde ik reeds in de faseboeken voor begrotingen bij overheidsinstellingen maar bleef eigenlijk impliciet. Daar kan de toewijzing van een begrotingsbedrag ook als een afspraak over financiering beschouwd worden. In faseboek K is dan plaats voor de afgesproken kastermijnen. De algemene afspraken kunnen in faseboek G aangetekend worden. De financiering moet per saldo in evenwicht zijn met de begrotingen.

Overal kunnen trouwens weer procedureboeken bijgedacht worden. Daardoor zijn definitieve transacties en transacties-in-behandeling in rapportages samen te voegen. Dat is ook voor financiering zinvol. De afspraak-in-de-maak over financiering kan zeer relevant zijn voor (financieel) beheer van een proces. Hetzelfde geldt voor een voorcalculatie. Daar moet naar gekeken worden. Na goedkeuring kan een voorcalculatie als grondslag geconsolideerd worden. Voor ondernemingen zijn verder offertes voorbeelden van voorgenomen danwel gewenste definitieve transacties. Die kunnen ook worden gevolgd via een procedureboek. De uitkomst van zo'n offerteprocedure wordt in een faseboek geconsolideerd. Dat is hier faseboek W. Ik blijf bij mijn uitgangspunt dat alleen financiële gegevens over definitieve transacties in faseboeken geconsolideerd horen.

Van financiering en aantekeningen over afspraken daarover is het een kleine stap naar vermogensbestanddelen in het algemeen. Dat gaat weer goed dankzij de rekenkundige symmetrie die door evenwicht in het faseboek bestaat.

Vermogensbestanddelen

In mijn simpele kijk op het financiële aspect van ondernemingen bestaat er een drietal soorten vermogensbestanddelen. Daarop moet, indien van toepassing, afgeschreven, afgelost respectievelijk winstaandeel betaald worden. Afschrijving en aflossing passen geheel in het mechanisme van uitputting. Bijgevolg kan een uitputtingsrelatie tussen (rekeningen in) faseboeken voorzien in daarop betrekking hebbende informatiebehoeften. De werkelijke afschrijvingen, bijvoorbeeld, worden in faseboek X aangetekend. Eventueel kunnen jaarlijkse afschrijvingsverplichtingen in faseboek V opgenomen zijn maar dat laat ik hier even schieten evenals versleuteling naar kasjaren. In de eenvoudigste opzet staat de waarde van het betrokken vermogensbestanddeel in faseboek G genoteerd. De werkelijke afschrijvingen in faseboek X. Aan de hand van de uitputtingsrelatie kan gerapporteerd worden hoever de afschrijving gevorderd is. Zonodig wordt het vermogensbestanddeel opnieuw gewaardeerd. Die herwaardering vertegenwoordigt een definitieve transactie die (het saldo van) de grondslag wijzigt. Met een uitputtingsrelatie tussen de (relevante rekeningen in de) faseboeken G en X kan altijd de stand voor wat de afschrijving betreft getoond worden. Het omgekeerde geldt uiteraard voor leningen. De hoofdsom is een grondslag die met terugbetalingen afgelost wordt. Wederom de uitputtingsrelatie verschaft de mogelijkheid te rapporteren hoever de aflossing gevorderd is. De kosten van een lening, zoals rente, kunnen als onderdeel van een begroting eveneens in faseboek G aangegeven zijn. Wordt de jaarlijkse renteverplichting in een toegevoegd faseboek V bijgehouden? De gerealiseerde rentebetalingen worden in elk geval in faseboek X aangetekend.

Leningen worden overigens niet slechs opgenomen. Een onderneming kan ook leningen uitzetten. Daarvoor geldt het bovenstaande zonder uitzondering. Alleen wordt plus overal minus, en omgekeerd.

Hoe het eigen vermogen van een onderneming vastgesteld wordt kan hier buiten beschouwing blijven. Dat is een specifieke rapportage waarvoor benodigde gegevens in de diverse faseboeken beschikbaar zijn. Maar het dividend beschouw ik als de kosten van dat eigen vermogen. Daarvoor kan dezelfde benadering als voor de kosten van leningen gevolgd worden.

Algemene scheiding

Hoe de winst van een onderneming bepaald wordt houdt ik eveneens buiten mijn bestek. Dat valt trouwens geheel buiten mijn inzicht. Daarover kan ik slechts zeggen dat een winst- en verliesrekening een financiële rapportage is. Die moet uit beschikbare gegevens samengesteld kunnen worden. Dat is wezenlijk iets anders dan dat alle elementen uit zo'n rapportage ook in die te presenteren gedaante bijgehouden moeten worden. Iedere financiële rapportage zie ik als het resultaat van een bewerking van gegevens. Waar en hoe die gegevens geregistreerd zijn doet voor belanghebbenden bij een rapportage eigenlijk niet terzake. Een voorbehoud blijft uiteraard altijd dat benutte gegevens (voldoende) betrouwbaar moeten zijn. Ik stel dat ook voor ondernemingen registratie en rapportage van (financiële) gegevens zinvol gescheiden kunnen zijn. Dat maakt relationeel boekhouden ook voor die organisaties geschikt. De faseboeken of, beter, de rekeningen daarin met hun onderlinge relaties moeten dan zo gekozen zijn dat gegevens voor vereiste financiële rapportages bereikbaar zijn.⁶ Bijvoorbeeld voor de winst- en verliesrekening betekent dat het volgende. Afhankelijk van de manier van winstbepaling worden financiële gegevens uit de relevante faseboeken verzameld. En hetzelfde geldt voor de balans van de onderneming alsmede voor allerlei rapportages waarvoor geen wettelijke eisen bestaan.

Allemaal organisaties

Mijn toelichting op relationeel boekhouden bij ondernemingen laat aldus boekencycli zien die overeenkomen met die bij overheidsinstellingen. Daartoe dwingt de boekhoudkundige methode echter geenszins. Faseboeken en hun onderlinge relaties kunnen naar omstandigheden benoemd worden. En toch kom ik niet verder dan reeds bekende dimensies, faseboeken en onderlinge relaties. Dit bevestigt nogeens dat overheidsinstellingen en ondernemingen in wezen weinig van elkaar (behoeven te) verschillen. En ik wijs erop dat ik hier helemaal niet een eerdere stelling als uitgangspunt heb genomen, te weten dat ondernemingen in belangrijke mate het karakter van een verbruikshuishouding vertonen. Ik vermoed dat deze overeenkomst weinig opgevallen is omdat ondernemingen vrijwel altijd expliciet met financiering te maken hebben. De toewijzing van begrotingen aan een overheidsinstelling lijkt misschien geen financiering maar is dat natuurlijk wel. Dat valt aan de belastingen te merken.

Vanaf dit punt zou ik voor financieel beheer geen onderscheid meer tussen overheidsinstellingen en ondernemingen willen te maken. Dat zijn gewoon allemaal organisaties. Volgens de hierboven geschetste benadering zouden overheidsinstellingen bijvoorbeeld ook vermogensbestanddelen kunnen gaan beheren. Verschillen in financieel beheer kunnen verdwijnen waar dat nuttig lijkt. Ik zou daarom verder over de toepasbaarheid van relationeel boekhouden bij een organisatie in het algemeen kunnen spreken. Dat probeer ik ook zoveel mogelijk. In sommige voorbeelden benadruk ik echter nog de context van een geabstraheerde overheidsinstelling. Dat is misschien niet nodig maar daarvan weet ik wat beter of mijn toelichting met de werkelijkheid overeenkomt. Of met een redelijke visie hoe die werkelijkheid veranderen moet. Dat gaat dan om een paar voorbeelden. In het algemeen bedoel ik inderdaad organisatie in plaats van overheidsinstelling of onderneming.

noten

1. Vaak vergeet ik de varkenswet (zie noot 2 in hoofdstuk 21). Reactie is dan tegengesteld aan wat ik met mijn raad bedoel. Wat bedoel ik met dit boek? Raad en/of raadsel?

2. De toevoeging open heb ik aan dergelijke processen ontleend. Die worden wel open-einde regelingen genoemd.

3. Dit completeert een cirkel naar het ontwerpmodel dat ik voor de boekhouding van het ministerie maakte. Het kasstelsel veronderstelt, indien nodig, a priori en tevens ònveranderlijke versleuteling.

4. In noot 11 bij hoofdstuk 8 heb ik al aangegeven dat financieel beheer gehinderd wordt door het gebrek aan onderscheid tussen diverse soorten verplichtingen.
Een verplichting moet als een relatie, een betrekking gelden. Meteen blijken eventuele verschillen. Want die betrekkingen kunnen nogal uiteen lopen gelet op de aard van processen waarin betrokkenen s menspelen. En hoe zij dat willen. Hoe moeilijk (verder) denken vanuit relaties kennelijk is onderstreept A. Wilden (System and Structure, Tavistock, 1980, p. 215): "In spite of Aristotle, Hegel and Marx, the truth that entities do not create relationships so much as relationships create entities, was (and still remains) generally obscured. Moreover, the privileged ontological status of entities in the system encouraged the reification of whatever relationships it did recognize."

5. Relationeel boekhouden ondersteunt slechts symmetrie in registratie dankzij evenwicht per faseboek. Daardoor kan het aantal faseboeken ook beperkt blijven. Het is geheel onnodig om aparte faseboeken voor bijvoorbeeld ontvangen opdrachten respectievelijk verstrekte opdrachten in te richten. De aantekeningen van dergelijke transacties passen allemaal in hetzelfde faseboek voor verplichtingen. Mits, uiteraard, het om hetzelfde soort verplichtingen gaat.

6. Ik herinner eraan dat het minimum van één faseboek als een geheel grootboek gebruikt kan worden. Ik kom daarop in hoofdstuk 29 over parameters waaronder het rekeningschema terug. Met één faseboek verandert er voor (de wijze van rapportage met) een commerciële boekhouding dus niets.