21. Dualisme

Dit is een hoofdstuk uit Aspecten en Fasen, in 1991 verschenen in boekvorm bij Information Dynamics.

Voorbeelden blijven voorlopig, zoals gezegd, tot één deelboekhouding beperkt. In die boekencycli zijn dus uitsluitend van elkaar verschillende faseboeken aanwezig. En die zijn door horizontale relaties verbonden. Dat volstaat om allereerst te verduidelijken hoe relationeel boekhouden integratie van kasstelsel met verplichtingenstelsel mogelijk maakt. Ik loop hiermee in de pas met de vierde wijziging van de Comptabiliteitswet en het daarin vereiste dualisme. Na het volgende hoofdstuk met commentaar blijkt dit te passen in een ruimer, pluralistisch begrotingsstelsel.

Verplichtingen als beleid

Voor uitleg van een boekencyclus voor het dualistische begrotingsstelsel neem ik hier het hoofdstuk getiteld uitputting als vertrekpunt. Ik was daar gebleven bij een reeks faseboeken met onderlinge uitputtingsrelaties. Met die faseboeken B, V en X ga ik verder. Daarbij maak ik in zoverre gebruik van het vorige hoofdstuk over dimensies dat (de kubus voor) het faseboek X van baan gewisseld is. De primaire dimensie van de faseboeken B en V blijft die van verplichtingenjaren. Faseboek X is primair op kasjaren georiënteerd. Verplichtingen(jaren) vertegenwoordigen voor dit faseboek een aanvullende dimensie.

Een verplichtingenbegroting (B) is toegewezen voor enig jaar. Dat is het bedrag waarvoor in dat jaar verplichtingen aangegaan kunnen/moeten worden. Per definitie geldt deze toewijzing ongeacht het jaar waarin bijbehorende betalingen geschieden. Dat blijkt ook uit eerdere schema's. Faseboek B kent alleen de verplichtingendimensie. Deze eigenschap van de verplichtingenbegroting moet beslist begrepen zijn om te zien hoe relationeel boekhouden vervolgens integratie waarborgt. Op deze manier vertegenwoordigt overigens de verplichtingendimensie vooral wat in overheidsorganisaties traditioneel met beleid geassocieerd is. Beleid omvat besluitvorming om iets te ondernemen. Verdere uitvoering van zo'n onderneming valt daarbuiten. Onder de noemer van beheer moet dat ooit maar eens gebeuren. In deze traditionele opvatting behelst beheer geen beslissingen meer, althans geen moeilijke. En het doen (ontvangen) van betalingen hoort aldus tot beheer. Beleid wil er weinig mee te maken hebben.

Zo'n opvatting past in een situatie van overvloed. Zonder gebrek aan betaalmiddelen kunnen medewerkers wederzijds in dat onderscheid tussen beleid en beheer volharden. De prijs is hoog maar blijkbaar niet onbetaalbaar. Gezien vanuit beleid zijn bijbehorende betalingen vanzelfsprekend; dat komt wel in orde. Ze worden zelfs niet meer tot beleidsverantwoordelijkheid gerekend. Inderdaad voelen vele zogenaamde beleidsmedewerkers zich niet (meer) aansprakelijk voor dat financiële aspect van processen.

Financiering

Financiële overvloed is uiteraard slechts schijn.¹ Het wederzijdse isolement van beleid en beheer is gevaarlijk. Dat is duidelijker wanneer in het vlak van betaalmiddelen expliciete schaarste ervaren of tenminste beleden wordt. Dat gebeurde in de jaren (negentien honderd) tachtig met de rijksfinanciën in Nederland. Dan krijgt ook bij de overheid financiering, en die komt overeen met de kasdimensie, meer aandacht.

In theorie verschaft het pure verplichtingenstelsel geen houvast voor financiering. Daarmee bestaat slechts een taakstelling voor verplichtingen die gedurende het aangegeven tijdvak aangegaan kunnen/moeten worden. Dat zegt nog niets over de tijdvakken waarin daaruit betalingen volgen. Volledige processen vergen natuurlijk meer dan verplichtingen. Op hun beurt leiden aangegane verplichtingen immers als regel tot betalingen. Teveel onzekerheid omtrent het tijdstip daarvan kan extra kosten betekenen. En dat is waarschijnlijk voor veel zaken mild uitgedrukt. Zonder aandacht volgens de kasdimensie kosten processen domweg meer geld. Ook overheidsinstellingen moeten door financieel beheer rekening houden met tijdvakken waarin betaalmiddelen overgedragen worden/zijn. Daarom is de verplichtingendimensie niet voldoende.

Paradoxale invloed

Dit klinkt in eerste aanleg tegenstrijdig. Was het pure kasstelsel niet op rijksinstellingen van toepasing? Veronderstelt dat niet a priori aandacht voor de financiering of, in mijn termen, de kasdimensie? Deze paradox kan zonder ontwikkelingen in financieel beheer niet begrepen worden. De praktijk weerspiegelt geenszins meer het pure kasstelsel. Die is zelfs steeds meer volgens het pure verplichtingenstelsel gaan functioneren. Dat had alles te maken met interpretaties die alsmaar verder in de richting van traditioneel beleid verschoven. Is de kasdimensie niet ondergeschikt aan de verplichtingendimensie, i.e. aan beleid?

De vierde wijziging met een dualistisch begrotingsstelsel kan die ontwikkelingen keren. Dat lijkt weer netzo paradoxaal.² Maar uit vrees voor teveel aandacht voor de verplichtingendimensie wordt meteen gepleit voor méér aandacht dan voorheen voor de kasdimensie.³ Zolang die slinger maar niet naar het uiterste van het pure kasstelsel terugslaat heeft oriëntatie op kasjaren een kans.

In het dualistische begrotingsstelsel komt de verplichtingendimensie expliciet tot uitdrukking. Die erkenning van wat het pure kasstelsel onderdrukt kan als het ware de bevrijding van de kasdimensie zijn. Langs die indirecte weg krijgt financiering prominenter aandacht.⁴

Ik vind een geïntegreerd begrotingsstelsel dus een uitstekend idee. Ik kijk alleen verder dan dualisme. En zeker niet terùg naar het pure kasstelsel. Met andere woorden, de integratie van de vierde wijziging gaat mij niet ver genoeg. Als ik mij echter voorlopig tot het dualisme van de vierde wijziging beperk vind ik dat de verplichtingendimensie prioriteit moet hebben. Dat heeft de fixatie op de kasdimensie hopelijk toch wel geleerd. Want daardoor is de verminking van het pure kasstelsel zelfs tot een bijkans perfecte vermomming van het pure verplichtingenstelsel verworden. Dat kan gebeuren wanneer in de wettelijke eisen ofwel in het theoretische begrotingsstelsel het verband met politieke besluitvorming en bijbehorend traditioneel beleid onthecht is. Juist dàt verband moet tot en met financieel beheer direct en duidelijk zijn. Daaruit volgt eenvoudigweg dat die dimensie prioriteit verdient waaraan politieke besluitvorming het nauwst gekoppeld kan zijn. Dat is hier nog de verplichtingendimensie maar verderop in pluralistischer stelsels stel ik voor sommige situaties nog andere voor.

Kasbegroting

Door alle aanvullende opmerkingen kan ik een boekencyclus die overeenstemt met (mijn interpretatie van) het verplichtingen-kasstelsel verder redelijk beknopt weergeven. De faseboeken B, V en X zijn bekend evenals uitputtingsrelaties daartussen. Deze reeks is ontworpen als boekencyclus voor het pure verplichtingenstelsel. Later wisselde faseboek X voor aantekeningen over betalingen van baan. Daardoor ontstond al een boekencyclus (voor financieel beheer) met twee dimensies. Het faseboek helemaal links in die boekencyclus is bestemd voor aantekeningen over toewijzingen van verplichtingenbegrotingen. Ten aanzien van de kasdimensie geldt een vergelijkbare taakstelling. Dat is de kasbegroting.

De oorspronkelijke kasbegroting en eventuele wijzigingen ervan beschouw ik als afzonderlijke noemer voor definitieve transacties. De toewijzing van een kasbegroting is dus niet hetzelfde als die van een verplichtingenbegroting. Uiteraard bestaat daartussen een nauw verband, of behoort er te zijn, maar dat is wat anders. Uitgaande van een karakteristiek soort oorspronkelijke deelresultaten/definitieve transacties worden kasbegrotingen in een eigen faseboek aangetekend. Als aanduiding hiervoor gebruik ik de letter K. Dit faseboek K moet een plaats in de boekencyclus hebben. Deze uitbreiding vereist tevens een tweede soort horizontale relatie waardoor faseboeken verbonden kunnen zijn. Die noem ik de versleutelingsrelatie.

Versleuteling

Waaruit bestaat dat nauwe verband tussen verplichtingen- en kasbegroting? Volgens de prioriteiten die ik voor het dualistische begrotingsstelsel van de vierde wijziging aangegeven heb zijn bedragen kasbegroting rechtstreeks afgeleid van een bedrag dat als verplichtingenbegroting toegewezen is. Dat gebeurt door die verplichtingenbegroting te splitsen naar tijdvakken waarin overdrachten van betaalmiddelen verwacht worden.⁵ De verplichtingenbegroting wordt, met andere woorden, versleuteld tot één of meer kasbegrotingen.⁶ Als verplichtingenbegroting blijft dat versleutelde bedrag intact opgeslagen in faseboek B.

Versleuteling definieert aldus een ander soort horizontale relatie. Want uitputting vind ik geen juiste weergave van het karakter van de relatie waardoor die faseboeken (en later rekeningen) voor verplichtingenbegrotingen respectievelijk kasbegrotingen verbonden zijn. Door uitputting wordt immers het verschil tussen financiële gegevens uit verbonden faseboeken benadrukt. In het geval van versleuteling dienen aangetekende bedragen in verschillende faseboeken daarentegen aan elkaar gelijk te zijn. Ofwel, de som van de kasbegrotingen moet even groot zijn als de verplichtingenbegroting waaruit zij versleuteld zijn.⁷

Als verschillende definitieve transacties komen toewijzingen van verplichtingenbegroting respectievelijk kasbegroting volgens afzonderlijke procedures tot stand. Deze beperkte procedurele reikwijdte bevordert in het algemeen flexibiliteit maar klopt ook met de praktijk van processen. De versleuteling tot kasbegrotingen kan immers veranderen zònder aanpassing van de daaraan ten grondslag liggende verplichtingenbegroting. Die veranderingen moeten onafhankelijk kunnen geschieden. Daarom zijn er afzonderlijke (soorten) procedures. Voorts kunnen hierdoor aantekeningen (van financiële gegevens) over het deelresultaat van een procedure eenvoudig altijd tot één faseboek beperkt blijven.

Stippellijn

Versleuteling is in de schema's van boekencycli herkenbaar door een andere vorm van de lijn tussen de betrokken kubussen. Dat is een stippellijn.⁸ De kubus voor faseboek K staat getekend in de baan voor de kasdimensie. Dat is immers de primaire dimensie van dat faseboek. Hoewel die zich in een andere baan bevindt heb ik de kubus voor faseboek K in het vlak van de ene deelboekhouding rechts van de kubus voor faseboek B geplaatst. Dat heeft weer met de prioriteit van de verplichtingen- ten opzichte van de kasbegroting te maken. Als oorspronkelijk deelresultaat wordt een kasbegroting van een verplichtingenbegroting afgeleid, en komt dus later tot stand. Die volgorde kan uit schema's van boekencycli van links naar rechts afgelezen worden. Althans voorzover de indeling van definitieve transacties volgens temporale fasen in processen geschiedt. Volgens andere betekenissen van die blokken is dat wellicht anders. Maar versleuteling blijft zoiets als hèr-dimensionering.

Met deze extra kubus en de stippellijn naar de kubus voor faseboek B weerspiegelt een schema van de boekencyclus nog onvoldoende het dualistische begrotingsstelsel van de vierde wijziging. Want zo hangt faseboek K er maar een beetje bij. In dat faseboek K zijn kasbegrotingen geregistreerd die vanuit verplichtingenbegrotingen versleuteld zijn. Het bedrag pèr kasjaar vormt de taakstelling en/of autorisatie voor betalingen. Er is dus volgens de kasdimensie sprake van uitputting van de kasbegroting door betalingen die als definitieve transacties in faseboek X aangetekend zijn. Dit vraagt om een uitputtingsrelatie tussen de faseboeken K en X. Die is weer door een ononderbroken lijn tussen de overeenkomstige kubussen aangeduid.

Volgens het begrotingsdualisme putten betalingen niet alleen aangegane verplichtingen uit maar ook een kasbegroting. Vanuit de kubus voor faseboek X vertrekken daarom naar links twee ononderbroken lijnen. Het schema bevestigt dat zowel faseboek K als faseboek X dezelfde twee dimensies hebben. De financiële gegevens die over kasbegrotingen respectievelijk betalingen aangetekend worden moeten aanduidingen voor twee soorten tijdvakken omvatten. Dat zijn hier kasjaar en verplichtingenjaar. Voor deze twee faseboeken vertegenwoordigt kas(jaar) de primaire dimensie. Verplichtingen(jaar) is een aanvullende. Zonder aanduiding van een verplichtingenjaar kunnen kasbegrotingen qua versleuteling niet zinvol met verplichtingenbegrotingen vergeleken worden. Dit heb ik al uitgelegd voor betalingen en uitputting dáárdoor van aangegane verplichtingen.

Het schema toont voorts dat vertrekkende lijnen soms geen volledig beeld van dimensies geven. Dat is het geval met faseboek K. Daarvan blijkt de primaire dimensie uitsluitend uit de baan waarin zich de kubus bevindt. De faseboeken B en V behouden hier één dimensie. Dat is de verplichtingendimensie.

Tussenstations

De vierde wijziging "richt op twee momenten de aandacht: het aangaan van een verplichting en het verrichten van een betaling."⁹ Dat is de kern van het dualisme. Verplichtingen en betalingen moeten geboekt worden.¹⁰ Ik zie daarvoor onderscheiden faseboeken in een boekencyclus. Langs de verplichtingendimensie is faseboek V voor aangegane verplichtingen daarin een soort tussenstation. De weg van verplichtingenbegroting tot en met betalingen is in processen van overheidsorganisaties inderdaad vaak lang. Dankzij (financiële) gegevens over verplichtingen kan het verbruiksproces langs die dimensie nauwkeuriger gevolgd worden. "Daarbij gaat het om verplichtingen om op enig - soms onzeker - moment betalingen te verrichten, waarvan soms ook de hoogte niet geheel vaststaat. De verplichting moet door een wederpartij rechtens afdwingbaar zijn."¹¹ Een soortgelijke redenering kan op de kasdimensie toegepast worden. Dan gaat het om de weg tussen kasbegroting en (wederom) betalingen. Daarop komt dan eveneens een tussenstation. In de concept-regeling departementale begrotingsadministratie die het wetsvoorstel voor de vierde wijziging begeleidt staat: "Om te bepalen welk deel van de [kasbegrotingen] voor het lopende jaar en de daaropvolgende jaren behoort bij reeds aangegane verplichtingen dienen [kasramingen] gemaakt te worden bij aangegane verplichtingen."¹² Die kasramingen van aangegane verplichtingen beschouw ik vanwege hun eigen karakter weer als een aparte groep definitieve transacties die door eigen procedures tot stand komen. In de boekencyclus is er volgens de primaire dimensie van kasjaren dus eveneens een tussenstation. Dat faseboek krijgt hier de letter R opgeplakt.

De positie van faseboek R voor kasramingen van verplichtingen behoeft weining toelichting meer. Het schema van de boekencyclus moet inmiddels voor zichzelf kunnen spreken. De beide tot dusver genoemde soorten horizontale relaties zijn voor deze uitbreiding benut.

Evenals de faseboeken K en X heeft faseboek R hier twee dimensies. De kasdimensie is primair. Uit het schema blijkt dit omdat de kubus voor faseboek R in de baan van de kasdimensie getekend is. De kasdimensie is daarnaast, maar niet noodzakelijk primair, overigens bepaald door de uitputtingsrelatie tussen de faseboeken K en R. De tweede, aanvullende dimensie van faseboek R is de verplichtingendimensie. Want er vertrekt een lijn links uit de kubus voor faseboek R naar die voor faseboek V. En dit faseboek heeft de verplichtingendimensie als primaire. De kubussen voorzien van V respectievelijk R zijn door een stippellijn verbonden. Daarmee is de soort relatie tussen deze faseboeken als versleuteling aangeduid. Per saldo moeten kasramingen gelijk zijn aan de aangegane verplichting waaraan ze ontleend zijn. Om d rover te kunnen rapporteren moeten financiële gegevens over een kasraming ook een aanduiding van een verplichtingenjaar omvatten. Dat is de bedoeling van toekenning van de verplichtingendimensie aan faseboek R. Als definitieve transacties volgen die kasramingen op het aangaan van verplichtingen. Daarom staat de kubus voor faseboek R in het vlak van de deelboekhouding rechts van die voor faseboek V.

De relaties tussen B en K respectievelijk V en R zijn gelijksoortig. In beide gevallen wordt een uitgangsbedrag in porties naar tijdvakken van een ander soort versleuteld. En omgekeerd moeten de aangetekende financiële gegevens op dezelfde manier met elkaar vergeleken kunnen worden. Juist omdat faseboek R óók de verplichtingendimensie heeft blijft dat de enige van faseboek V. Vergeleken met het vorige schema is de directe uitputtingsrelatie tussen de faseboeken K en X verdwenen. Die is vervangen door een extra faseboek en twee uitputtingsrelaties. Daardoor zijn de faseboeken K en R respectievelijk de faseboeken R en X verbonden. Langs indirecte weg blijft hierdoor natuurlijk uitputting van kasbegroting door betalingen bestaan.

noten

1. Zoals het onderscheid tussen beleid en beheer vals is. Zie ook hoofdstuk 12 over verwevenheid met een laatste paragraaf waarin enkele gevallen van vals onderscheid beschreven staan.

2. Mijn leraar voor natuurkunde leverde een allesomvattende verklaring voor fysische verschijnselen: "Als je een varken de ene kant op wil hebben moet je hem in de tegenovergestelde richting aan z'n staart trekken." Zijn zogenaamde varkenswet lijkt andere verschijnselen ook te verklaren en heeft als veranderkundig instrument grote betekenis.

3. Dergelijke indrukken heb ik opgedaan uit contacten met medewerkers van het Ministerie van Financiën en van financiële afdelingen van enkele andere ministeries. Het is overigens weer niet toevallig dat die vrees geuit wordt door medewerkers die traditioneel met (kas)beheer geassocieerd worden.

4. In dergelijke indirecte gevolgen bestaat vaak geen vertrouwen. Of die worden niet herkend. Voor het dualistische stelsel zou dat betekenen dat financiële medewerkers uit vrees voor onzekerheid prioriteit voor de kasdimensie eisen. Als dat gebeurt blijft onder invloed van traditioneel beleid de praktijk zich juist in de richting van het pure verplichtingenstelsel ontwikkelen. Ik zie prioriteiten omgekeerd, mede om financiering beheersbaar te krijgen. Zie noot 2 hierboven voor de varkenswet.

5. Deze relatie kàn omgekeerd gezien worden. Dan is allereerst de kasbegroting toegewezen waarna dat bedrag gesplitst wordt naar tijdvakken waarin voor die gedeeltes verplichtingen aangegaan kunnen/moeten worden. Dit zijn dan één of meer verplichtingenbegrotingen. Deze omgekeerde prioriteitenstelling vind ik (over het algemeen) dus verkeerd. Ik licht deze opvatting later verder toe. En zie ook noot 4 hierboven.

6. Het woord versleutelen komt niet voor in Van Dale's Groot Woordenboek der Nederlandse Taal (Van Dale Lexicografie, elfde uitgave, 1984).

7. Versleuteling is een bijzonder geval van uitputting. A priori is de ruimte nihil. Ik kies toch voor verschillende aanduidingen om de praktische betekenis van de voorbeelden te vergroten. Dit neemt niet weg dat daaraan ten grondslag liggende abstractie benut moet worden. Zo vergen rapportages over uitputting en versleuteling dezelfde bewerkingen van gegevens. Daarvoor kan dus hetzelfde computerprogramma dienen als automatiseringsmiddelen onvermijdelijk ingeschakeld worden.

8. Ik veronderstel hier dat de detaillering van rekeningen voor aantekeningen van kasbegrotingen minstens zo groot is als die van verplichtingenbegrotingen. Dit betekent dat steeds één of meer rekeningen in faseboek K dezelfde verwijzing naar één rekening in faseboek B kunnen bevatten. Als dat andersom is moet de stippellijn tussen B en K van pijlen voorzien zijn die recht doen aan de één-op-meer relatie in omgekeerde richting. Dezelfde veronderstelling handhaaf ik voor relaties tussen (rekeningen in) ieder paar faseboeken zodat die pijlen nergens behoeven te verschijnen.

9. Uit Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel voor de vierde wijziging (HAFIR, Ministerie van Financiën, maart 1989, p. I 1a 17).

10. Zie artikel 23 van het wetsvoorstel voor de vierde wijziging (HAFIR, maart 1989, p. I 1a 6).

11. Zie verwijzing in noot 9 hierboven.

12. Zie HAFIR, maart 1989, p. I 2b 7. Ik heb de aangehaalde zin wat duidelijker gemaakt door woorden te vervangen. Er staat in het origineel twee maal "uitgavenramingen". Dat lijkt mij verwarrend omdat het verschillende versleutelingen zijn. Over wat ik kasramingen van aangegane verplichtingen noem staat in de concept-regeling verder: "Dit kan geschieden [....] via een betaalsleutel [....] Zonodig behoren meerjarige [kasramingen] bij individuele aangegane verplichtingen gemaakt te worden. Dit zal met name het geval zijn bij aangegane verplichtingen die een substantieel deel vormen van een [verplichtingenbegroting] en die geen vast betaalpatroon kennen."