2. Rapport

Pieter Wisse

Dit is een hoofdstuk uit Aspecten en Fasen, in 1991 verschenen in boekvorm bij Information Dynamics.

 

 

 

Dat was mijn ontwerpmodel eind 1982. Ik vertaalde het snel naar een rapport dat ik in januari 1983 aan de overige leden van de studiegroep voorlegde. De weerklank waarop ik hoopte bleef uit. Ik vond het zelf een goed rapport. De nadruk lag echter meer op het model zèlf, minder op ontwerpen-als-proces.1 Dit hoofdstuk bevat de rapporttekst. Er zijn overlappingen met het voorgaande. Het gaat immers (ondermeer) over hetzelfde onderwerp. Herhalingen zijn dan klemtonen. In het rapport stond, inderhaast maar ook omdat ik onvoldoende wist, een ontwerpmodel beschreven met enkele eigenschappen die later moesten vervallen of veranderen. De passages die daarover gaan heb ik laten staan. Dan blijkt dat ook zogenaamd verkeerde ideeën verdere ontwikkeling kunnen stimuleren.2

 Het rapport van januari 1983 droeg de titel: Een Model (logische structuur) van de Boekhouding.3 En de tekst luidde vrijwel letterlijk:

 

 

Inleiding

Het ministerie kan beschouwd worden als een huishouding. Deze huishouding kent taken; de uitvoering daarvan veroorzaakt onder andere geldbewegingen. Een geldbeweging betekent in het algemeen een verandering die zich in financiële middelen voltrekt. Een concrete uitgave is een voorbeeld van een geldbeweging maar ondermeer een begrotingstoewijzing of een verplichting worden hier eveneens als geldbewegingen beschouwd. Aantekeningen over de geldbewegingen worden gemaakt in de boekhouding. Dit gebeurt volgens vaste regels. Met andere woorden, de boekhouding wordt bijgehouden op grond van een zo eenduidig mogelijk model. Het bestaande model van de boekhouding van het ministerie blijkt niet geheel bevredigend. Daarom heeft de departementsleiding in november 1982 een studiegroep ingesteld die de opdracht kreeg een nieuw model te ontwerpen. De volledige opdracht aan de studiegroep luidde: het opstellen van een algemeen, de diverse geldbewegingen omvattend, model van de gewenste departementale financiële administratie. Dit rapport blijft nadrukkelijk en met opzet beperkt tot een logische structuur van de boekhouding. Een dergelijk algemeen, abstract model kan in eerste aanleg (zoals bij ieder voorgenomen veranderingsproces van enige omvang) dienen ter ondersteuning van de besluitvorming. Vervolgens kan het abstracte model een leidraad vormen tijdens de eventuele ontwikkeling, de invoering, het onderhoud en het beheer van een nieuwe boekhouding.

 

 

Karakteristieken

Aan de geldbewegingen die onder het beheer van het ministerie plaatshebben kunnen een aantal karakteristieken toegeschreven worden. Deze houden verband enerzijds met algemene voorschriften (Comptabiliteitswet) anderzijds met de specifieke taken met de uitvoering waarvan het ministerie is belast. Onderstaand zijn diverse karakteristieken met betrekking tot de geldbewegingen vermeld. Daarmee zijn belangrijke uitgangspunten voor een (nieuw) model van de boekhouding bepaald.

In het kader van de uitvoering van taken verbruikt de ministerie-huishouding geldmiddelen die overwegend afkomstig zijn uit de rijksmiddelen. Naast dit inkomen heeft het ministerie in verhouding weinig 'eigen' ontvangsten. Het ministerie kan daarom een inkomensverterende huishouding of een verbruikshuishouding genoemd worden. (In een verbruikshuishouding worden van oudsher geldbewegingen over het algemeen aangetekend volgens de regels van de kameralistiek.)

Een geldbeweging krijgt concrete vorm wanneer er sprake van een uitgave is. Vooruitlopend op, of zelfs ter voorbereiding van uitgaven kunnen àndere verschijningsvormen van een geldbeweging worden onderscheiden. Deze verschijningsvormen worden dan afgeleid van de mate waarin de uiteindelijke bestemming van geldmiddelen, i.e. via een werkelijke uitgave, politiek en/of juridisch is overeengekomen. Nogmaals, een uitgave is de meest concrete en definitieve verschijningsvorm van een geldbeweging. Aan de andere, initiërende kant van het spectrum verschijningsvormen gaat het om begrotingsgelden. Tussen begrotingen en uitgaven bevinden zich (eventueel) verplichtingen: overeenkomsten om bepaalde bedragen te bestemmen voor vastgestelde taken waarbij ook het tijdstip van betaling om en nabij wordt aangegeven.

In het bijzonder op een belangrijk beleidsterrein van het ministerie volstaan verplichtingen, zoals hierboven omschreven, niet. In het spectrum verschijningsvormen van geldbewegingen dient daar verder plaats aanwezig te zijn voor toewijzingen/allocaties en voor committeringen. Zowel allocaties, als committeringen zijn overkoepelende verplichtingen, althans in de eerder genoemde betekenis van het woord verplichting. Zij hebben een specifieke betekenis voor dat beleidsterrein van het ministerie. Een committering betreft (toekomstige) uitgaven in het kader van een verzameling taken. Zo'n verzameling is een project of een programma. Een allocatie legt het verband tussen (toekomstige) uitgaven en de wederpartij op het bedoelde beleidsterrein; een allocatie heeft meestal betrekking op meerdere committeringen, dat wil zeggen op meerdere projecten/programma's.

Eén allocatie, één verplichting, één uitgave en dergelijke zijn voorbeelden van afzonderlijke geldbewegingen, in dit geval allemaal in een andere verschijningsvorm. Van dergelijke afzonderlijke geldbewegingen kunnen (per verschijningsvorm) enerzijds samengestelde geldbewegingen worden afgeleid; salarissen en het aandeel in de sociale lasten geven bijvoorbeeld opgeteld personeelskosten. Anderzijds kan een samengestelde geldbeweging desgewenst ontleed worden in meerdere afzonderlijke geldbewegingen. Op verschillende niveaus van verdichting ofwel aggregatie kunnen derhalve geldbewegingen worden onderscheiden. En op ieder aggregatieniveau gelden bepaalde invalshoeken volgens welke inzicht in de geldbewegingen verlangd wordt. Immers, de boekhouding van het ministerie ondersteunt vele medewerkers in hun werkzaamheden. En medewerkers kunnen uiteenlopende informatiebehoeften hebben. Die behoeften moeten de keuze van aggregatieniveaus en invalshoeken bepalen. Gezien het gevarieerde takenpakket van het ministerie kan er per beleidsterrein, of zelfs nog daarbinnen, verschil in gewenste danwel noodzakelijke niveaus en invalshoeken bestaan.

Bij veel taken van het ministerie, en dit geldt vooral voor het meest omvangrijke beleidsterrein, zijn slechts onnauwkeurige schattingen van het tijdstip van een bepaalde uitgave beschikbaar. Dikwijls vindt een uitgave later plaats dan oorspronkelijk verwacht, zelfs gedurende een volgend begrotingsjaar. Het kasstelsel waarop de geldbewegingen zijn gebaseerd laat in beginsel verschuiving van een (eerder verwachte) uitgave naar een volgend begrotingsjaar niet toe. Het blokkeren van dergelijke uitgaven zou echter de uitvoering van belangrijke taken in gevaar kunnen brengen. Daarom is in de Comptabiliteitswet, overigens voor de gehele rijksoverheid, geregeld dat eerder verwachte uitgaven onder bepaalde voorwaarden in een volgend begrotingsjaar kunnen plaatshebben. Deze overloop van geldbewegingen zoals (gedeelten van) aangegane verplichtingen, die voorafgaan aan de werkelijke uitgaven, vormt een compromis tussen het strak aan één begrotingsjaar gebonden kasstelsel en de projectmatige uitvoering van verschillende taken; nogmaals, voor een project of een soortgelijke verzameling taken kan de afloop van een zeker begrotingsjaar een ernstige belemmering zijn wanneer er geen voorziening voor overloop bestaat. (In het kader van het meest omvangrijke beleidsterrein van het ministerie wordt het resultaat van overloop, eventueel gedurende een aantal achtereenvolgende jaren opgeteld, een stuwmeer genoemd.)

De geldbewegingen die onder het beheer van het ministerie geschieden worden gekemerkt door een aanzienlijke geografische spreiding. In ieder geval zullen er door decentrale vestigingen uitgaven worden verricht. De delegatie of eigenlijk de decentralisatie van verantwoordelijkheden met betrekking tot geldbewegingen kan evenwel verder reiken, bijvoorbeeld tot en met de bewaking en/of controle van toegewezen begrotingsmiddelen.

 

 

Andere uitgangspunten

Onder de noemer van karakteristieken zijn een aantal belangrijke uitgangspunten voor een (nieuw) model van de boekhouding bepaald. Die uitgangspunten komen overeen met karakteristieken van de geldbewegingen welke onder het beheer van het ministerie worden gerealiseerd. Daarnaast gelden àndere uitgangspunten voor een model van de boekhouding. Hier worden er enkele genoemd.

Het voornaamste uitgangspunt houdt vanzelfsprekend verband met de informatiebehoeften van de medewerkers. De boekhouding wordt immers bijgehouden met de nadrukkelijke bedoeling te voorzien in informatiebehoeften. Medewerkers en informatiebehoeften zijn reeds terloops ter sprake gekomen. Per beleidsterrein, of zelfs onderdeel daarvan, kunnen geldbewegingen verschillende aggregatieniveaus en invalshoeken vertonen. En de informatiebehoeften (van medewerkers) hebben voornamelijk betrekking op geldbewegingen met hun verschijningsvormen, aggregatieniveaus en invalshoeken. Onvermeld is tot dusver gebleven de frequentie waarmee met behulp van een boekhouding bepaalde informatie verschaft dient te worden.

Vooralsnog worden de informatiebehoeften niet in detail weergegeven. Wat betreft een model (van de boekhouding) verdienen algemene begrippen zoals geldbeweging, verschijningsvorm, aggregatieniveau en invalshoek zelfs de voorkeur.

Een boekhouding kent beperkingen, zoals ieder instrument voor informatievoorziening. Met behulp van een boekhouding kan 'slechts' in bepaalde informatiebehoeften worden voorzien en deze beperking geldt eveneens voor het ministerie. In de boekhouding worden aantekeningen van geldbewegingen opgenomen, volgens gestandaardiseerde invalshoeken. Dit betekent dat de boekhouding uitsluitend kan voorzien in (de meest voorkomende en als standaard aangemerkte) informatiebehoeften omtrent geldbewegingen. Andere, kwalitatieve maar ook meer incidentele, informatiebehoeften vereisen àndere administratieve ondersteuning.

Informatiebehoeften vormen een uitgangspunt dat rechtstreeks in de logische structuur, i.e. het model, van de boekhouding kan worden verwerkt. Anders, meer genuanceerd en ingewikkeld staat het met het beleid en/of de geldende opvattingen op het gebied van onder andere organisatie, personeel, automatisering en financiering. Beleid en/of opvattingen, evenals de mogelijkheden en beperkingen zijn wel degelijk uitgangspunten. Er is zoveel mogelijk, zij het op impliciete wijze en voorzover bekend, rekening gehouden met dergelijke uitgangspunten. Aan de hand van deze beschrijving van het model kunnen de organisatorische, personele, automatiserings- en financieringsuitgangspunten, alsmede de haalbaarheid van eventuele voorwaarden/veranderingen èxpliciet worden getoetst.

In verband met de haalbaarheid van voorwaarden en van bijbehorende veranderingen wordt hier apart vermeld de overgang van de boekhouding volgens, zeg maar, oud model naar een boekhouding welke volgens een nieuw model is ingericht. Aangezien de overgang een omvangrijke boekhouding en vele aspecten betreft dient er van meet af aan rekening mee gehouden te worden. De belangrijkste aspecten zijn overigens al in de vorige alinea genoemd: organisatie, personeel, automatisering en financiering.

 

 

Model

In het voorafgaande zijn uitgangspunten, al dan niet als karakteristieken van de geldbewegingen, beschreven. Het betreft de uitgangspunten voor een (nieuw) model van de boekhouding van het ministerie. Hierna volgt een beschrijving van het model zèlf. Zoals eerder aangeduid gaat het bij dit model (nog) niet om details en een concrete uitwerking maar juist om de logische structuur. Onder diverse aanduidingen wordt steeds een gedeelte van de logische structuur, i.e. van het model, behandeld (of worden reeds voorwaarden voor verantwoorde toepassing van het model geschetst). Met andere woorden, de volgende passages samen geven, in zijn algemene en abstracte vorm, het model van de boekhouding weer.

Derhalve, dit rapport bedoelt allerminst definitief voor te schrijven op welke wijze de boekhouding van het ministerie moet worden bijgehouden. Het model is allereerst een leidraad voor de besluitvorming. Daarna is het eventueel aangevulde model, indien goedgekeurd, op zijn beurt een uitgangspunt bij de werkzaamheden waarmee een nieuwe boekhouding tot stand gebracht wordt.

 

 

Hiërarchie

Het (nieuwe) model van de boekhouding wordt vooral gekenmerkt door een hiërarchische structuur. Deze hiërarchie is de weerslag van diverse aggregatieniveaus waarop geldbewegingen plaatshebben.

Het hoogste niveau staat per definitie vast en komt voor het ministerie overeen met de opgave uit het relevante hoofdstuk van de rijksbegroting, te weten de toelichtende staat. Op dit hoogste niveau is de informatie omtrent geldbewegingen evenwel voor veel medewerkers en andere betrokkenen niet gedetailleerd genoeg beschikbaar, alsmede ontbreken gewenste invalshoeken. In dergelijke informatiebehoeften kan worden voorzien door een tweede, lager aggregatieniveau te kiezen. Wat de beschikbaarheid van informatie omtrent geldbewegingen op zo'n tweede niveau betreft kunnen voor een aantal medewerkers nog dezelfde bezwaren gelden als die vastzitten aan de informatie op het hoogste niveau. Voor die medewerkers is van boven naar beneden gezien een derde aggregatieniveau voor de geldbewegingen nodig. Enzovoort. Zie ook de figuur waarin een hiërarchie met homogene aggregatieniveaus is getekend.

De hiërarchie van geldbewegingen komt zoveel mogelijk overeen met de (organisatorische) toewijzing van taken. Een beleidsterrein komt overeen met een (hoofd)taak. En zo'n taak kan opgesplitst worden in meerdere deeltaken; maar een deeltaak behoort altijd tot één, en tot niet meer dan één, (hoofd)taak respectievelijk beleidsterrein. In de bovenstaande figuur wordt voor alle geldbewegingen die op één bepaald aggregatieniveau geschieden één administratie verondersteld. Wanneer de geldbewegingen evenwel op zeer uiteenlopende taken met bijbehorende verdeling van verantwoordelijkheden betrekking hebben kan opsplitsing op één en hetzelfde aggregatieniveau vereist zijn. Immers, dan behoeft er op hetzelfde niveau geen overeenkomst te bestaan tussen de gewenste invalshoeken. De volgende figuur geeft een aldus aangepaste hiërarchie weer; op één en hetzelfde aggregatieniveau kan worden verbijzonderd naar taak met een bijbehorende deelboekhouding. Op deze manier kan de gehele boekhouding worden beschouwd als een verzameling deelboekhoudingen.

Tussen (deelboekhoudingen op de diverse) aggregatieniveaus bestaan relaties. Langs deze verticale relaties kunnen, naar beneden, geldbewegingen worden ontleed. En naar boven kunnen geldbewegingen samengevat doorgegeven worden. Naar beneden toe is er alleen sprake van geldbewegingen die voor de ontvangende deelboekhouding als begroting of (nog algemener) als taakstelling gelden. Alle geldbewegingen in daaropvolgende verschijningsvormen worden door deze ontvangende deelboekhouding vervolgens (periodiek) samengevat, eventueel nadat overeenkomstige en meer gedetailleerde geldbewegingen door weer onderliggende zijn doorgegeven. Met iedere deelboekhouding kan in bepaalde informatiebehoeften voorzien worden. Zo'n deelboekhouding kan dus door andere met gegevens omtrent geldbewegingen gevoed worden.

Sommige taken, en daarmee de bijbehorende geldbewegingen, kunnen niet op eenvoudige en consistente wijze in de (eenmaal gekozen) hiërarchie worden ondergebracht. Dat betreft als regel taken die verricht worden ter algemene ondersteuning van vele àndere taken. Daarvoor zijn dan andere, te weten functionele administraties nodig. Een functionele administratie kan náást of ònder de hiërarchie worden gedacht en kan relaties met meerdere deelboekhoudingen uit die hiërarchie onderhouden; de deelboekhoudingen waarmee relaties bestaan kunnen zich voorts op verschillende aggregatieniveaus in de hiërarchie bevinden. Het beginsel van de plaatsing van functionele administraties ten opzichte van de hiërarchie is eveneens in een figuur weergegeven.

Bijvoorbeeld, een salarisadministratie zal wellicht apart in een functionele administratie ondergebracht dienen te worden. Dergelijke ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van vele àndere taken zijn in de praktijk immers dikwijls gecentraliseerd. Hetzelfde geldt waarschijnlijk voor een financiële administratie met betrekking tot dienstreizen, evenals voor één of meerdere crediteurenadministraties en dergelijke. Tenslotte, de boekhoudingen van de geografisch verspreide vestigingen zullen vrijwel zeker beschouwd moeten worden als functionele administraties náást of (zoals hier in de figuur afgebeeld) ònder de hiërarchie. Decentraal middels die vestigingen kunnen geldbewegingen worden gerealiseerd die moeten worden ondergebracht bij (van elkaar) verschillende taken van het ministerie of zelfs van andere instellingen.

 

 

Verschijningsvormen

Geldbewegingen kunnen verschillende, achtereenvolgende verschijningsvormen aannemen. Tenminste, dat geldt voor geldbewegingen die onder het beheer van het ministerie geschieden. De beide uiterste verschijningsvormen zijn begroting respectievelijk uitgave. Als verschijningsvorm van een geldbeweging bestaat daartussen desgewenst een verplichting, eventueel nog overkoepelend zoals een allocatie en/of een committering.

Op ieder aggregatieniveau, zelfs pèr afzonderlijke deelboekhouding, kan een min of meer afwijkende keuze van de gewenste verschijningsvormen worden gemaakt. In één deelboekhouding kunnen àlle bekende verschijningsvormen voorkomen maar de geldbewegingen kunnen er bijvoorbeeld ook alleen tot uitgaven beperkt blijven. Als regel geldt dat iedere keuze toegestaan is mits het noodzakelijke verkeer tùssen deelboekhoudingen (op verschillende aggregatieniveaus) niet belemmerd wordt. Immers, uitsluitend in een geldbeweging met een gelijke verschijningsvorm kunnen afzonderlijke geldbewegingen worden samengevat in een hoger in de hiërarchie gelegen deelboekhouding. En omgekeerd geldt hetzelfde voor het ontleden van een samengestelde geldbeweging; dat wordt mogelijk wanneer dezelfde verschijningsvorm voorkomt in de deelboekhouding(en) op lagere aggregatieniveaus uit de hiërarchie.

Binnen één bepaalde deelboekhouding kan een horizontale stroom van geldbewegingen in hun verschillende verschijningsvormen onderscheiden worden. Bijvoorbeeld, op grond van de begroting worden eerst verplichtingen aangegaan waarna uitgaven geschieden. Alle aantekeningen van geldbewegingen met dezèlfde verschijningsvorm vormen een apàrt onderdeel van de betreffende deelboekhouding. Zo'n onderdeel kan een register genoemd worden. Een deelboekhouding met de tot dusver ge‹dentificeerde verschijningsvormen telt derhalve vijf registers: voor begrotingen, allocaties, committeringen, verplichtingen en uitgaven. Ieder register binnen een deelboekhouding staat (in belangrijke mate) op zichzelf en kan daardoor als een deel-deelboekhouding worden beschouwd. Wanneer de inhoud van de diverse registers met elkaar wordt vergeleken, dat wil zeggen binnen dezelfde deelboekhouding, kan worden voorzien in informatiebehoeften over de horizontale stroom van geldbewegingen in hun achtereenvolgende verschijningsvormen.

In de bovenstaande figuur is een deelboekhouding weergegeven, met daarin enkele registers. De horizontale stroom binnen de deelboekhouding loopt hier van links naar rechts, overeenkomstig de mate waarin de uiteindelijke bestemming van de financiële middelen is bepaald. Met deelboekhoudingen op andere aggregatieniveaus uit de hiërarchie kunnen verticale relaties bestaan; de richting van dit eventuele verticale verkeer is per register, i.e. per verschijningsvorm, aangeduid. De onderstaande figuur schetst een andere mogelijkheid voor verticaal verkeer tussen (deelboekhoudingen op) verschilende aggregatieniveaus. Bijvoorbeeld geldbewegingen in de verschijningsvorm committeringen kunnen taakstellend zijn voor een deelboekhouding (lees ook: verzameling taken) die lager in de hiërarchie is gelegen. Dan behoeft er geen verkeer over begrotingen en allocaties te bestaan. En gezien het taakstellende karakter van de committeringen voor de onderliggende deelboekhouding, bijvoorbeeld een projectenadministratie, betreft het verkeer uit het committeringenregister naar beneden.

 

 

Aantekeningen

De uitvoering van taken door het ministerie veroorzaakt onder andere geldbewegingen. Daarover bestaan bij medewerkers, al dan niet uiteenlopende, informatiebehoeften. Daarom worden aantekeningen van geldbewegingen gemaakt. Dat gebeurt in de boekhouding. Dat wil zeggen, een boekhouding vormt een hulpmiddel waarmee kan worden voorzien in (bepaalde) informatiebehoeften.

Aantekeningen in de boekhouding dienen zoveel mogelijk aan te sluiten bij werkelijke gebeurtenissen. Tenminste, voorzover het niet het verticale verkeer in opwaartse richting tussen aggregatieniveaus betreft. Verschillende sóórten financiële transacties worden dan vertaald in de achtereenvolgende verschijningsvormen. Zo kan een concrete betaling worden beschouwd als een transactie die leidt tot een aantekening in een uitgavenregister. Of een bestelling wordt als verplichting aangetekend. De aantekening van een geldbeweging, in welke verschijningsvorm danook, mag uitsluitend geschieden op grond van overeenkomstige besluitvorming. Dat blijkt doorgaans uit de inhoud van een document. De aantekening wordt vervolgens gemaakt door een boekhouder; dat is iemand die er eer in stelt geldbewegingen gedisciplineerd te registreren, rekening houdend met de medewerkers in een organisatie en hun informatiebehoeften. Nadat de aantekening van een geldbeweging is gemaakt blijft het document beschikbaar in een archief.

Volgens het (nieuwe) model van de boekhouding worden geldbewegingen 'in evenwicht' geboekt. Tegenover elke vermeerdering staat een vermindering van gelijke grootte. In het geval van uitgaven geeft zo'n dubbele aantekening/boeking de werkelijkheid weer; er komen bijvoorbeeld méér potloden en dat betekent minder geld in kas. Bij andere verschijningsvormen, dat wil zeggen géén uitgaven, heeft een tègenboeking een meer kunstmatig karakter. Het evenwicht ontstaat dan vrijwel altijd door een boeking op een kunstmatige tegenrekening die echter waardevol blijft als middel voor controle en informatievoorziening.

Een aantekening in de boekhouding wordt een journaalpost genoemd. En een afzonderlijke geldbeweging, afzonderlijk met betrekking tot het gegeven aggregatieniveau, wordt weergegeven door journaalregels binnen een journaalpost. Dit geldt voor geldbewegingen in àlle verschijningsvormen. De gehele journaalpost kan alleen in éénzelfde register van één deelboekhouding worden aangetekend; het betekent dat alle geldbewegingen, i.e. journaalregels, in één journaalpost dezelfde verschijningsvorm (moeten) hebben.

In ieder register van elke deelboekhouding zijn zogenaamde rekeningen aanwezig. Deze rekeningen zorgen voor een bepaalde ordening in aantekeningen van geldbewegingen met dezelfde verschijningsvorm. Een journaalregel verwijst altijd naar één, en naar niet meer dan één, rekening. De som van de geldbewegingen die voorkomen in de journaalregels levert het saldo van de rekening op. Zowel een rekening als een journaalpost kunnen derhalve meerdere journaalregels omvatten. In de volgende figuur zijn deze relaties getoond. Een enkele pijl betekent dat de relatie altijd enkelvoudig is; een journaalregel behoort tot één journaalpost en verwijst daarin naar één rekening. Een dubbele pijl duidt erop dat er een meervoudige relatie kan bestaan.

 

 

Invalshoeken

Medewerkers hebben informatiebehoeften. Met de boekhouding dient volgens verschillende invalshoeken respectievelijk selectiecriteria informatie over geldbewegingen verschaft te kunnen worden. De mogelijkheden van een boekhouding blijven evenwel (per definitie) beperkt aangezien invalshoeken gestandaardiseerd moeten zijn en gericht op redelijke, veel voorkomende informatiebehoeften.

In het (nieuwe) model van de boekhouding zijn de voornaamste invalshoeken/selectiecriteria zichtbaar verwerkt in de nummers waarmee de rekeningen worden geïdentificeerd. Deze rekeningnummers worden opgebouwd uit aparte elementen die elk een eigen betekenis hebben. Voor de hand ligt een opbouw van rekeningnummers waarbij de mogelijke elementen (in ieder geval) worden gevormd door aanduidingen voor achtereenvolgens een kostensoort, een kostenplaats en een kostendrager. Voorts wordt de verschijningsvorm van de geldbewegingen die bij de desbetreffende rekening worden aangetekend opgenomen in het rekeningnummer. Immers, met betrekking tot de informatiebehoeften kan de verschijningsvorm als een belangrijke invalshoek worden opgevat.

Een rekeningnummer bestaat minstens uit de aanduidingen voor verschijningsvorm en kostensoort. De identificatie van een journaalpost is gelijk aan het (speciale) archiefnummer dat het overeenkomstige boekingsdocument heeft gekregen. Zoals uit de laatste figuur ook blijkt kan een journaalregel dan worden ge‹dentificeerd door een rekeningnummer plùs archiefnummer. Zonodig moet daaraan een volgnummer toegevoegd worden.

In een journaalregel wordt uiteraard altijd de omvang (bedrag) van de gegeven geldbeweging genoemd, samen met een aanduiding voor debet danwel credit. En in de rekening waarbij de geldbweging wordt ondergebracht/aangetekend wordt een saldo van àlle bijbehorende geldbewegingen bijgehouden. Deze bedragen zijn echter zelf geen invalshoeken/selectiecriteria. Aanvullend op de identificatie van een rekening, een journaalpost of een journaalregel kan nog plaats worden ingeruimd voor àndere invalshoeken/selectiecriteria. Ten aanzien van bijvoorbeeld een rekening kan, náást de invalshoeken waaruit het rekeningnummer reeds is opgebouwd, indien van toepassing bijvoorbeeld aanvullend informatie zijn vermeld over het zogenaamde begrotingsartikel alsmede het nummer/identificatie van de rekening waar aantekeningen van minder concrete geldbewegingen zijn ondergebracht (horizontale stroom). Voorts kan de bestemming van het verticale verkeer worden aangegeven. Dat is het nummer van een rekening in het register voor dezelfde verschijningsvorm in een hogergelegen deelboekhouding. Wat betreft een journaalpost of journaalregel kan gedacht worden aan onder andere de volgende aanvullende invalshoeken: datum waarop de geldbeweging heeft plaatsgehad, plaats van handeling, munteenheid en datum van aantekening/registratie in de boekhouding.

Wanneer aanvullende invalshoeken beslist noodzakelijk zijn, doch voor een bepaalde deelboekhouding sterk afwijken, kan eventueel een specifieke index worden opgezet. Zo'n index is misschien nodig ter ondersteuning van de (financiële) informatievoorziening omtrent projecten in het kader van het meest omvangrijke beleidsterrein van het ministerie. Zoals gezegd is het aantal invalshoeken/selectiecriteria in de praktijk beperkt. Wat de waarden betreft die een bepaalde invalshoek kan krijgen moet indien mogelijk eveneens naar een beperking worden gestreefd. Over de identificatie van een rekening kan reeds het volgende over dergelijke gewenste beperkingen, van toepassing op de mogelijke waarden pèr invalshoek, worden gezegd. Er zijn, tenminste vooralsnog voor het ministerie, vijf verschijningsvormen van geldbewegingen. Dat zijn, nogmaals: begroting, allocatie, committering, verplichting en uitgave. Wat betreft de kostensoorten kan in eerste aanleg altijd een grove indeling worden toegepast die, alleen indien nodig, enigszins kan worden verfijnd. De kostenplaatsen komen als regel zoveel mogelijk overeen met dienstonderdelen. Kostendragers zijn verzamelingen van inspanningen zoals projecten en programma's. Of op een hoger niveau kan bijvoorbeeld de wederpartij bij een overeenkomst over een aantal projecten als kostendrager worden aangemerkt.

 

 

Overloop

Aan (belangrijke) uitgaven gaan verplichtingen vooraf. Bij een verplichting wordt onder meer een schatting opgegeven van het tijdstip waarop de bijbehorende uitgave wordt danwel uitgaven worden verwacht. Die schatting is dikwijls onnauwkeurig. De uitgave zelf kan in een volgend begrotingsjaar komen te vallen. In beginsel levert zo'n vertraging problemen op aangezien de geldbewegingen onder het beheer van het ministerie plaatshebben volgens een kasstelsel. Vanwege dit kasstelsel zijn geldbewegingen, wederom in beginsel, strak aan één bepaald begrotingsjaar gebonden. In de Comptabiliteitswet is echter een voorziening getroffen op grond waarvan onder bepaalde voorwaarden overloop van verplichtingen naar een volgend begrotingsjaar is toegestaan. Zo'n overloopvoorziening is noodzakelijk waar het taken betreft met een projectmatig karakter en onderhevig aan een onzekere planning.

De overloopvoorziening kan in de boekhouding worden toegepast wanneer een begrotingsjaar wordt afgesloten. Het resultaat van de overloop kan eventueel zichtbaar worden gemaakt door de betreffende tegenboekingen in de boekhouding onder te brengen bij apart daarvoor bestemde rekeningen. (Er zou zelfs een extra verschijningsvorm overloop met bijbehorende registers in de verschillende deelboekhoudingen kunnen worden ingesteld, zoals dat ook mogelijk is voor bijvoorbeeld kasplafond.) In het kader van de overloop wordt, als tenminste is voldaan aan de vereiste voorwaarden, het verschil bepaald tussen het saldo van een verplichtingenrekening en de saldi van de bijbehorende uitgavenrekeningen. Een positief verschil wordt als verplichting opgenomen die in het volgende begrotingsjaar moet worden nagekomen. Het saldo van de verplichtingenrekening krijgt voor het af te sluiten begrotingsjaar dezelfde waarde als de som van de uitgaven in dat jaar. Enzovoort. Steeds wordt de omvang van de overloop bepaald aan de hand van vergelijkingen tussen rekeningen uit twee aangrenzende registers in dezelfde deelboekhouding. Eerst worden, indien van toepassing, verplichtingen met uitgaven vergeleken. Daarna gaat het om de overloop als uitkomst van de vergelijking tussen committeringen en verplichtingen. Enzovoort, totdat de registers geheel ter linkerzijde binnen een deelboekhouding zijn afgewerkt.

Overigens vormt overloop in het kader van de afsluiting van een begrotingsjaar een uiterste middel om kasstelsel en onzekerheden met elkaar te verzoenen. Een meer volwassen benadering bestaat, indien mogelijk, uit het al dan niet periodiek doornemen van van de minder concrete geldbewegingen met hun schattingen van het tijdstip waarop uitgaven zullen geschieden. Zonodig kunnen dan tijdig bijstellende aantekeningen in de boekhouding worden gemaakt.

 

 

Samenvatting

In dit rapport is, verbaal met slechts enkele figuren ter toelichting, een (nieuw) model geschetst van de boekhouding van het ministerie. Het rapport begint met uitgangspunten voor een model, onder andere bestaande uit karakteristieken van de geldbewegingen die onder het beheer van het ministerie plaatshebben. Als voornaamste uitgangspunt gelden vanzelfsprekend de informatiebehoeften van medewerkers. Uitgangspunten met betrekking tot organisatie, personeel, automatisering en dergelijke zijn niet expliciet in het model verwerkt. Dit rapport en het daarin weergegeven model blijven zoveel mogelijk beperkt tot een logische structuur van de boekhouding. Zo'n algemeen, abstract model is een aanzet en moet derhalve nog uitdrukkelijk worden getoetst aan andere uitgangspunten.

Het model gebruikt begrippen als bouwstenen. Er is naar gestreefd de strekking van de begrippen zo algemeen mogelijk te bepalen en hun aantal (bijgevolg) zoveel mogelijk te beperken. Deze benadering levert, wat betreft logische structuur, een betrekkelijk eenvoudig maar veelzijdig model op. De belangrijkste begrippen waarmee dit model van de boekhouding is opgebouwd zijn: geldbeweging, verschijningsvorm, aggregatieniveau en invalshoek. De werkelijke (inrichting van de) boekhouding van het ministerie zal uiteindelijk worden bepaald door de specifieke keuzes welke voor bovenstaande begrippen worden gemaakt. Met opzet zijn dergelijke keuzes hier achterwege gelaten of slechts ter illustratie gebruikt. Allereerst dient het model in zijn algemene, logische vorm te worden getoetst en beoordeeld.

 

 

 

Tot zover het rapport. Twee woorden heb ik vervangen maar niet wat ik ermee bedoel. Deelboekhouding en register kwamen in de oorspronkelijke versie niet voor. Ik schreef toen over blok, respectievelijk part.4 Andere woorden die later veranderden heb ik laten staan.

 

 

Reacties

Achteraf vind ik het niet vreemd dat ik in de studiegroep met dat ontwerpmodel misschoot. Er waren natuurlijk mensen die mij dat vantevoren hadden kunnen vertellen. Die lieten zich echter niet horen of ik was doof. Laat ik aannemen dat de drie andere leden van de studiegroep het rapport gelezen hadden.5 En een beetje begrepen. Dan moeten zij mijn ontwerpmodel totaal ongeschikt gevonden hebben. Niemand vroeg zelfs maar om toelichting. Ik was niet zo blind dat ik dacht ze te kunnen overtuigen. Onze opvattingen liepen kennelijk tever uiteen, dat was duidelijk. Ik trok mijn rapport met het ontwerpmodel dus direct terug.

Ik had trouwens ook tijd nodig mijzelf te overtuigen. De rapporttekst suggereerde een redelijk sluitende theorie. En in het eerste hoofdstuk heb ik het ontwerpproces dat ertoe leidde nogal luchtig en vloeiend geschetst. Maar dat ging natuurlijk met horten en stoten, ongeacht de korte duur. Met moeite accepteerde ik dat ik iets over boekhoudingen ontdekt kon hebben. Waren daarmee niet vele eeuwen vele mensen intensief bezig geweest?6 Ik dacht dat juist boekhouding en vernieuwing inmiddels tegenstrijdig waren. Daarom had ik jaren nodig gehad mijn afkeer ertegen te overwinnen. Ik voelde me ontwerper. Wat kon ik toevoegen? Begin 1983 had ik nog helemaal niet zoveel vertrouwen in mijn eigen ontwerp. In vele gesprekken ging ik mijn ideeën toetsen. Reacties waren zeer gemengd.

Zolang ik met mensen sprak die alleen kameraalstijl kenden slaagde ik niet in communicatie. Wat ik zei stond blijkbaar haaks op hun referentiekader.7 Daarin heeft registratie waarbij tegelijk een saldo bijgehouden wordt kennelijk een rotsvaste plaats. Mijn idee van scheiding tussen registratie en rapportage kreeg ik niet over. Tegenovergesteld reageerden mensen die met bedijfsadministraties vertrouwd waren. Zij waren verbaasd. Was dit een nieuw idee? Zij kenden blijkbaar kameraalstijl noch verbruikshuishoudingen. Ik maakte er tenslotte een wedstrijd van. Ik begon met een vraag naar kennis en ervaring. Kameraalstijl of commerciële boekhouding? Met het eerste antwoord was er weinig eer te behalen. Maar met iemand die het tweede antwoord gaf ondernam ik een recordpoging. Dat zei ik er zelfs bij. Mijn beste tijd is op enkele minuten blijven steken. Dat was lang genoeg om de strekking van het ontwerpmodel te verklaren. Dit bevestigt overigens dat het opgebouwd is uit bestaande, herkenbare onderdelen. Opmerkelijk was dat niemand zei van allebei te weten. Maar ik sprak wel mensen die mijn startvraag geheel ontkennend beantwoordden. Zij hadden geen ervaring met welk type boekhouding ook. Dit bleek allesbehalve een belemmering. Die mensen begrepen het model eveneens. Ik kon ze bedoeling en mijn ideeën over opzet van een boekhouding voor een verbruikshuishouding snel en duidelijk uitleggen.

De positieve reacties deden mijn zelfvertrouwen goed. Tegelijkertijd werd ik steeds ongeduldiger. Ik vond vervanging van de automatiseringsmiddelen voor financieel beheer noodzakelijker dan ooit. En nu had ik een ontwerpmodel waarin ik ècht geloofde. Maar er gebeurde niets. Want zelfs een leidinggevende functionaris die iets begrijpt vraagt altijd advies aan specialisten.8 Als zodanig werden weer financiële medewerkers met hun externe adviseurs gezien. En die hadden weinig met mijn ideeën op. Op mijn beurt bleef ik schieten op de gaten in het plan van de administratieve veteraan.

De eerste helft van 1983 ging voorbij. Er was geen voortgang. Ik probeerde toen langs een andere weg iets te ondernemen. Verder bergafwaarts in een doodlopende straat vond ik gevaarlijk worden. Hoe kon ik met vervanging beginnen? Ik zocht een kans om de voordelen van mijn model in praktijk te tonen. Mijn taktiek stemde ik af op het voorlopig uitblijven van uitgesproken steun of algemene overeenstemming. Dit was een realistisch uitgangspunt. Ik begreep inmiddels dat mijn schatting van risico's door de ambtelijke leiding niet (meer) gedeeld werd. Ik zag gevaar voor financieel beheer en daarmee voor beoogde resultaten van processen. De leiding van een ministerie heeft vooral aandacht voor een onderwerp wanneer het (ook) politiek speelt. De kritiek van de Algemene Rekenkamer had de organisatie met financieel beheer even voor het voetlicht geplaatst.9 Maar dat politieke licht was weer gedoofd. Of, als het nog brandde was het uiterst flauw. Daardoor verslapte ook de aandacht van de leiding. Eerder was duidelijk dat er iets moest gebeuren. Dat was het nu niet meer. Ik wil helemaal niet zeggen dat veranderingen in een organisatie staan of vallen met steun van de leiding. Die kan helpen. Optimaal is overeenstemming tussen alle betrokkenen. Daardoor zijn van meet af aan gezamenlijke veranderingen mogelijk. Maar zulke overeenstemming was er evenmin.10 Pogingen om iets gezamenlijk te ondernemen hadden geen zin. Tegenstellingen zouden eerder verscherpen.

Ik had geleerd in dergelijke omstandigheden zoveel mogelijk een proef te noemen. Dit is een probaat veranderkundig middel. Een proef biedt dikwijls een uitweg uit een ogenschijnlijk doodlopende straat. Vitaal is dat onder zo'n noemer tenminste een begin van een veranderingsproces ontstaat. Dat komt omdat een voorstel voor een proef de patstelling in besluitvorming kan doorbreken. Wie kan tègen een proef blijven?11 Het woord klinkt alsof geen enkel belang bij voorbaat geschaad wordt ten opzichte van een ander. En zo moet het ook eigenlijk zijn. Iedereen moet via een proef actief resultaten kunnen beïnvloeden. Daardoor leren betrokken mensen gezamenlijk optrekken. Er is tijd voor groei van wederzijds vertrouwen. Gaandeweg komen er resultaten. Een veranderingsproces vindt zo zijn weg.

 

 

 

noten

1. Dit kan gedeeltelijk de weerstand in de studiegroep verklaren. Want mijn model verschilde nogal radicaal van de traditionele kameraalstijl. Dat was natuurlijk niet eenvoudig te volgen zonder herkenbare argumenten voor de kritieke afwijkingen. Met hier het eerste hoofdstuk als inleiding vind ik het dus een béter rapport. Overigens verdenk ik tenminste twee leden ervan dat zij gewoon vonden dat ik me niet met hun zaken moest bemoeien. Of zij het rapport gelezen hebben weet ik niet eens.

2. Welk idee, en wanneer, is verkeerd of juist goed? Een historisch (diachronisch) òf a-historisch (synchronisch) perspectief kan voor interpretatie alles uitmaken. Van dit methodische onderscheid is E. de Bono zich waarschijnlijk niet bewust. Hij stelt het structuralisme niet als zodanig aan de orde. Maar hij zegt bijvoorbeeld wel (Lateral Thinking, Ward Lock Educational, 1970, p. 145): "[....] often [ideas] are not especially useful in themselves but only in what they lead to." Is het tegenstrijdig dat zijn werk veeleer een resultaat toont dan (tevens) het proces waardoor het ontstaan is? Aan de ontwikkeling die hijzelf doorgemaakt heeft zouden zijn (uiteindelijke) ideeën over creativiteit mooi getoetst kunnen worden. Als er ooit een (auto)biografie van De Bono verschijnt ga ik die zeker benutten voor zo'n recursief oordeel.

3. Ik stond nog niet kritisch tegenover gebruik van het woord structuur. Maar wist ik wat ermee zeggen wilde? Voorts laat vooral de inleiding zien dat ik het woord model met diverse betekenissen benutte. Voor realisatie van nieuwe hulpmiddelen was een ontwerp(model) nodig. Tegelijkertijd had ik het over regels voor boekhoudkundige aantekeningen: een methode. Ook dit ben ik nog jarenlang model blijven noemen.

4. Vooral woorden als blok en part hebben ongetwijfeld de overige leden van de studiegroep verward. Ik voelde als buitenstaander juist behoefte aan zulke open woorden. Ik wilde snel en veel leren over een onbekende situatie. In Essays in Design (John Wiley & Sons, 1984) zegt J.C. Jones (p. 60):

"The designer has to design an educational programme for himself
every time he designs
so that he learns rapidly enough to become experienced
and he makes his final decisions when he knows
that he is using experienced intuition."

Maar het voorstel van de ontwerper moeten andere mensen kunnen begrijpen (als zij dat willen). Dan zijn open woorden vaak strijdig met de mogelijkheid om verworven inzichten over te dragen. Dit geldt zeker het begin van een proces van communicatie. Daarvoor is kennelijk eerst weer vertaling nodig. Zie voor dit dilemma ook noot 21 in hoofdstuk 1.

5. Een andere mogelijkheid heb ik aan het slot van noot 1 hierboven geopperd.

6. Hiermee beweer ik niet dat een ander niet eerder hetzelfde ontwerpmodel bedacht. Maar dàt heb ik tot dusver niet ervaren.

7. Lees ook: paradigma. Dit, althans paradigm in het engels, is het sleutelwoord van T.S. Kuhn in The Structure of Scientific Revolutions (The University of Chicago Press, herziene editie, vijfde druk, 1974).

8. Waarom is hij dan voorzichtig? Dit heeft met belangen te maken. Hij mag die van geen ander  veel schade berokkenen. Daarmee loopt hun relatie gevaar. Wie weet wanneer hij de ander voor zijn eigen belang weer nodig heeft? Deze manier van optreden is niet zondermeer verkeerd. Vaak zelfs verstandig. Er is voorrang voor continuïteit van werkbare relaties. Daardoor gaan sterke argumenten voor een aparte zaak echter weleens(?) verloren. Ik had een bescheiden positie in het ministerie. Daarmee werd blijkbaar geen belang in verband gebracht. Althans geen dat, als het er mij op aankwam, zwaarder woog dan andere. Begrijpelijk. Met onderwerpen die politiek direct relevant geacht werden bemoeide ik me niet. Ik had over het politieke aspect van sommige onderwerpen overigens zo mijn eigen gedachten. Rondom één onderwerp overtroffen gevolgen zelfs mijn stoutste verwachtingen. Zie voor een eerdere toespeling noot 5 in hoofdstuk 1.

9. Het jaarverslag van de Algemene Rekenkamer heeft in de praktijk vooral nieuwswaarde. Daarmee is de invloed ervan doorgaans van korte duur. Dit wijst op ingewikkelde verhoudingen tussen volksvertegenwoorders, bewindslieden, ambtenaren en het zogenaamde publiek. De Algemene Rekenkamer vindt in de politiek maar zelden een volhardende voorvechter voor haar onafhankelijke bevindingen: iemand die ook in realisatie van verbeteringen ge‹nteresseerd is. Het jaarverslag in kwestie was begin 1983 overigens nog niet verschenen. Wat de rekenkamer over de automatiseringsmiddelen zou publiceren was aan betrokken medewerkers van het ministerie echter bekend.

10. En daardoor ontbrak in die organisatie, op zijn beurt, steun van leidinggevende functionarissen. Zie noot 8 hierboven.

11. Zo'n voorstel biedt een welwillende leidinggevende functionaris gelegenheid zijn steun alsnog te betuigen. Hij hoeft zich met toestemming voor een proef nergens openlijk voor uit te spreken. Want formeel neemt hij nog geen definitieve beslissing. Het risico dat een ander hem wegens schending van belang aanvalt is nagenoeg verdwenen. Die aanval zou als voorbarig afgedaan kunnen worden, en daarmee eenzijdig de positie van de aanvaller verzwakken. Hij blijft dus gevoeglijk uit. En als het meezit verdwijnt de tegenstelling tussen mensen en hun belangen. Dàn is het tijd voor een ècht besluit.
Management and Machiavelli (Hodder and Stoughton, derde druk, 1968) is een boek vol humor. Dat verbaast niets want A. Jay schreef (later) ondermeer Yes, Minister. Het leek wel of hij daarvoor zijn inspiratie bij dat ene ministerie opgedaan had. Machiavelli heeft volgens Jay ten onrechte een bedenkelijke reputatie gekregen (p. 33): "[....] his main purpose was simply to analyse what practices had brought political success in the past, and to deduce from them what principles ought to be followed for political success in the present. It was an honest attempt at scientific inquiry; not suprisingly many of the courses which he discovered had brought political success were not such as to bring moral acclaim as well." Zijn conlusie luidt (p. 217): "[...Organizations] are social institutions with customs and taboos, status groupings and pecking orders [.... T]hey are also political institutions [....] and only in the light of political history can that aspect of them be studied properly."

 

 

 

1991, webeditie 2003 © Pieter Wisse